Trois missions, trois textes
Le livre II du code de commerce confie à un « commissaire » l'appréciation de valeurs que les associés fixent eux-mêmes. Ce n'est pas la certification des comptes. Pour le commissaire aux comptes qui l'exerce, c'est une mission au sens du livre VIII, qui couvre « toute autre mission confiée au commissaire aux comptes par la loi ou le règlement » C. com. L. 821-2, III. La norme de déontologie homologuée cite d'ailleurs, comme exemple de ces missions, « une mission de commissariat aux apports, à la fusion ou à la transformation » C. com. A. 821-54 § 08.
- Commissaire aux apportsIl apprécie, sous sa responsabilité, la valeur des apports en nature et les avantages particuliers, à la constitution ou lors d'une augmentation de capital.
- Commissaire à la transformationIl apprécie la valeur des biens composant l'actif social et les avantages particuliers quand une société sans commissaire aux comptes devient société par actions.
- Commissaire à la fusionIl vérifie que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable.
Le code connaît aussi des missions voisines, construites sur le même modèle :
- en SA, l'acquisition auprès d'un actionnaire, dans les deux ans de l'immatriculation, d'un bien valant au moins le dixième du capital : un commissaire désigné en justice en apprécie la valeur C. com. L. 225-101. L'article L. 227-1 écarte ce texte pour la SAS ;
- la création d'actions de préférence au profit de personnes nommément désignées, qui suit la procédure des avantages particuliers C. com. L. 228-15 ;
- l'émission d'obligations par une société par actions qui n'a pas encore deux bilans approuvés, précédée d'une vérification de l'actif et du passif C. com. L. 228-39.
Le commissaire aux apports : quand il est obligatoire
Le principe est le même dans toutes les formes : dès qu'un apport en nature ou un avantage particulier existe, un commissaire aux apports intervient, sauf dispense prévue par un texte. Ce qui change d'une forme à l'autre : qui le désigne, et à quel moment son rapport doit être disponible.
SARL
À la constitution, les statuts contiennent l'évaluation de chaque apport en nature, faite au vu d'un rapport annexé aux statuts et établi par le commissaire aux apports « sous sa responsabilité » C. com. L. 223-9. Lors d'une augmentation de capital par apport en nature, l'article L. 223-9 s'applique également C. com. L. 223-33.
SA
À la constitution, les statuts contiennent l'évaluation des apports en nature, faite au vu d'un rapport annexé aux statuts. Si des avantages particuliers sont stipulés, la même procédure est suivie C. com. L. 225-14. Le commissaire est désigné « en cas d'apports en nature comme au cas de stipulation d'avantages particuliers au profit de personnes associées ou non » C. com. L. 225-8.
Lors d'une augmentation de capital, la règle est identique : apports en nature ou avantages particuliers, un ou plusieurs commissaires aux apports C. com. L. 225-147. Les actions de l'apporteur ne sont pas prises en compte pour la majorité de l'assemblée qui statue sur l'apport C. com. L. 225-10, et les titres émis en rémunération d'un apport en nature sont intégralement libérés dès leur émission.
SAS
Les règles de la SA s'appliquent à la SAS dans la mesure où elles sont compatibles avec les règles propres à la SAS C. com. L. 227-1. Le commissaire aux apports y suit donc le premier alinéa de l'article L. 225-14 (le second, sur les avantages particuliers, est écarté par l'article L. 227-1) et l'article L. 225-147, avec deux aménagements écrits dans l'article L. 227-1 : la dispense à la constitution et la désignation par l'associé unique dans une SASU.
Avantage particulier. L'apport en numéraire ne déclenche pas la mission. En SA, et en augmentation de capital de toute société par actions, un avantage particulier la déclenche en revanche même sans apport en nature (L. 225-8, L. 225-147) : une clause qui réserve un droit à une personne nommément désignée se repère à la lecture des statuts ou du projet de résolution, avant la désignation.
Les dispenses, montants compris
Les dispenses sont limitées et chacune a son texte. Hors de ces cas, le commissaire est désigné.
| Situation | Conditions | Texte |
|---|---|---|
| Constitution d'une SARL | Décision unanime des futurs associés ; aucun apport en nature au-dessus de 30 000 € ; total des apports en nature non évalués au plus égal à la moitié du capital | C. com. L. 223-9, al. 2 D. 223-6-1 |
| Constitution d'une SAS | Mêmes conditions, mêmes montants | C. com. L. 227-1, al. 5 D. 227-3 |
| EURL ou SASU dont l'associé unique, personne physique, exerçait en nom propre | Apport d'éléments qui figuraient au bilan de son dernier exercice, y compris sous le régime des articles L. 526-6 à L. 526-21 (EIRL) | C. com. L. 223-9, al. 3 L. 227-1, al. 6 |
| Constitution d'une SA ou augmentation de capital d'une société par actions : titres cotés | Valeurs mobilières donnant accès au capital ou instruments du marché monétaire, évalués au prix moyen pondéré sur un marché réglementé pendant les trois mois précédant la réalisation de l'apport | C. com. L. 225-8-1, I, 1° L. 225-147-1, I, 1° |
| Mêmes opérations : actif déjà évalué | Élément d'actif déjà évalué à la juste valeur par un commissaire aux apports dans les six mois précédant la réalisation de l'apport | C. com. L. 225-8-1, I, 2° L. 225-147-1, I, 2° |
| La dispense des articles L. 225-8-1 et L. 225-147-1 est décidée par les fondateurs à la constitution, par le conseil d'administration ou le directoire en augmentation de capital. Dans une SAS, ces attributions reviennent au président ou aux dirigeants que les statuts désignent (L. 227-1, al. 3). | ||
La dispense des titres cotés et des actifs déjà évalués tombe si des circonstances exceptionnelles ou nouvelles ont modifié sensiblement la valeur à la date de l'apport : une réévaluation est alors faite par un commissaire aux apports, à l'initiative et sous la responsabilité des fondateurs ou du conseil C. com. L. 225-8-1, II L. 225-147-1, II. En augmentation de capital, faute de réévaluation d'un actif déjà évalué, des actionnaires représentant au moins 5 % du capital peuvent demander une évaluation par un commissaire aux apports C. com. L. 225-147-1, II, 2°.
À la constitution d'une SA, la décision de ne pas désigner de commissaire et les documents d'évaluation, dont une attestation qu'aucune circonstance nouvelle n'a modifié l'évaluation, sont tenus à la disposition des futurs actionnaires trois jours au moins avant la signature des statuts C. com. R. 225-14-1.
Point ouvert : l'augmentation de capital de SARL. L'article L. 223-33 rend l'article L. 223-9 applicable « si l'augmentation du capital est réalisée [...] par des apports en nature », et il envisage lui-même le cas où « il n'y a pas eu de commissaire aux apports ». Mais la dispense de l'article L. 223-9 est rédigée pour les « futurs associés » d'une société en constitution. Le texte ne dit pas expressément que la dispense vaut en augmentation de capital. Si vous l'appliquez, documentez la décision unanime et le respect des deux plafonds ; la désignation reste la voie la plus sûre.
Toute dispense a un prix : quand il n'y a pas eu de commissaire aux apports, ou que la valeur retenue diffère de celle qu'il a proposée, les associés sont solidairement responsables pendant cinq ans, à l'égard des tiers, de la valeur attribuée aux apports en nature C. com. L. 223-9, al. 4 L. 227-1, al. 7. En augmentation de capital de SARL, cette responsabilité pèse sur les gérants et sur les souscripteurs C. com. L. 223-33, al. 2.
Le commissaire à la transformation
Quand une société, quelle que soit sa forme, qui n'a pas de commissaire aux comptes se transforme en société par actions, un ou plusieurs commissaires à la transformation apprécient, sous leur responsabilité, la valeur des biens composant l'actif social et les avantages particuliers C. com. L. 224-3. Leur rapport atteste que le montant des capitaux propres est au moins égal au capital social C. com. R. 224-3.
Les associés statuent sur l'évaluation des biens et l'octroi des avantages particuliers ; ils ne peuvent les réduire qu'à l'unanimité. À défaut d'approbation expresse des associés, mentionnée au procès-verbal, la transformation faite en violation de l'article L. 224-3 « peut être annulée » C. com. L. 224-3, al. 3. Jusqu'au 30 septembre 2025, le texte disait « la transformation est nulle » : l'ordonnance n° 2025-229 du 12 mars 2025 a remplacé ces mots par « peut être annulée », à compter du 1er octobre 2025. La même ordonnance a réécrit l'article L. 223-43 : la transformation d'une SARL en SA faite en violation de ses deuxième et troisième alinéas « peut être annulée ».
Quand la société a déjà un commissaire aux comptes
L'article L. 224-3 ne joue pas. Ce sont les textes propres à la forme de départ :
- une SA qui se transforme décide sur le rapport de ses commissaires aux comptes, s'il en existe, qui atteste que les capitaux propres sont au moins égaux au capital social C. com. L. 225-244 ; ce rapport n'est pas exigé pour une transformation en SNC, qui suppose l'accord de tous les associés C. com. L. 225-245 ;
- une SARL qui devient SA : la décision est précédée du rapport d'un commissaire aux comptes inscrit sur la situation de la société C. com. L. 223-43, al. 3. Quand un commissaire à la transformation intervient aussi, il peut être chargé de ce rapport, et il n'en est alors rédigé qu'un seul C. com. L. 224-3.
La transformation en SAS est décidée à l'unanimité des associés C. com. L. 227-3. Des associés unanimes sur la transformation peuvent aussi désigner le commissaire à la transformation à l'unanimité, sans passer par le juge. L'unanimité ne dispense pas pour autant du commissaire lui-même : l'article L. 224-3 ne prévoit aucune dispense.
Le commissaire à la fusion et à la scission
Dans une fusion entre sociétés par actions, entre sociétés par actions et SARL ou entre SARL, un ou plusieurs commissaires à la fusion, désignés par décision de justice, établissent sous leur responsabilité un rapport écrit sur les modalités de la fusion C. com. L. 236-10, I L. 236-8. Ils vérifient que les valeurs relatives attribuées aux actions des sociétés sont pertinentes et que le rapport d'échange est équitable, et peuvent obtenir de chaque société tout document utile.
Le même régime vaut pour les scissions entre ces sociétés C. com. L. 236-21, al. 2, et pour l'apport partiel d'actif que les sociétés décident d'un commun accord de placer sous le régime des scissions C. com. L. 236-27. Sans cette option, l'apport partiel d'actif rémunéré par des titres relève des règles de l'augmentation de capital par apport en nature de la société bénéficiaire.
Quand la fusion comporte des apports en nature ou des avantages particuliers, le commissaire à la fusion établit aussi le rapport de l'article L. 225-147. Si aucun commissaire à la fusion n'a été désigné, c'est un commissaire aux apports désigné dans les conditions de l'article L. 225-8 qui l'établit C. com. L. 236-10, III.
Les cas où le rapport n'est pas établi
- Décision unanime des actionnaires de toutes les sociétés participantes de ne pas faire désigner de commissaire à la fusion, prise avant que ne commence à courir le délai de remise du rapport C. com. L. 236-10, II.
- Détention à 100 %, en permanence depuis le dépôt du projet au greffe jusqu'à la réalisation, de la société absorbée par l'absorbante, ou des deux par une même société C. com. L. 236-11.
- Détention d'au moins 90 %, si les minoritaires de l'absorbée se sont vu proposer le rachat de leurs actions à leur valeur C. com. L. 236-12, 2°.
- Scission au profit de sociétés nouvelles dont les actions sont attribuées aux actionnaires de la société scindée proportionnellement à leurs droits C. com. L. 236-22.
- Apport partiel d'actif entre sociétés détenues à 100 % selon les configurations de l'article L. 236-28.
Les cas en un tableau
| Opération | Commissaire | Désigné par | Texte |
|---|---|---|---|
| Constitution de SARL avec apport en nature | Aux apports, sauf dispense | Unanimité des futurs associés, à défaut le juge à la demande du plus diligent ; l'associé unique dans une EURL | L. 223-9 R. 223-6 |
| Augmentation de capital de SARL par apport en nature | Aux apports | Unanimité des associés, à défaut le juge à la demande d'un associé ou du gérant | L. 223-33 |
| Constitution de SA avec apport en nature ou avantage particulier | Aux apports, sauf L. 225-8-1 | Unanimité des fondateurs, à défaut le juge à la demande des fondateurs ou de l'un d'eux | L. 225-8 L. 225-14 |
| Constitution de SAS avec apport en nature | Aux apports, sauf dispense | Règles de la SA ; l'associé unique dans une SASU | L. 227-1 |
| Augmentation de capital de SA ou SAS par apport en nature ou avantage particulier | Aux apports, sauf L. 225-147-1 | Unanimité des actionnaires, à défaut le juge | L. 225-147 R. 225-136 |
| Transformation en société par actions d'une société sans commissaire aux comptes | À la transformation | Unanimité des associés, à défaut le juge à la demande des dirigeants | L. 224-3 R. 224-3 |
| SARL qui devient SA | Commissaire aux comptes inscrit, rapport sur la situation | Le texte ne le précise pas | L. 223-43 |
| Fusion, scission entre SA, SAS, SCA ou SARL | À la fusion, sauf dispense | Toujours le juge, sur requête conjointe si un seul rapport | L. 236-10 R. 236-9 |
| Articles du code de commerce. « Le juge » : le président du tribunal de commerce, statuant sur requête (R. 223-6 ; R. 22-10-7, auquel renvoient R. 225-136, R. 224-3 et R. 236-9). | |||
Qui désigne, qui peut être désigné
Deux viviers, pas trois
Le commissaire aux apports est choisi parmi les commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue au I de l'article L. 821-13, ou parmi les experts inscrits sur l'une des listes établies par les cours et tribunaux C. com. R. 223-6. La même règle vaut pour la SA C. com. R. 22-10-7, et par renvoi pour le commissaire à la transformation C. com. R. 224-3 et le commissaire à la fusion C. com. R. 236-9.
Un expert-comptable qui n'est ni commissaire aux comptes inscrit ni inscrit sur une liste d'experts de justice ne peut donc pas être désigné. Le texte parle des listes « établies par les cours et tribunaux », sans réserver la mission aux seules listes de cour d'appel.
Renvoi resté à l'ancienne numérotation. L'article R. 22-10-7 vise encore « la liste prévue au I de l'article L. 822-1 ». C'était la liste des commissaires aux comptes avant la réforme de 2024 ; depuis, l'article L. 822-1 traite des organismes tiers indépendants et des auditeurs de durabilité. La liste des commissaires aux comptes est celle du I de l'article L. 821-13, que vise l'article R. 223-6, mis à jour au 1er janvier 2024.
Une exception resserre le vivier : pour les actions de préférence émises au profit de personnes nommément désignées, le commissaire aux apports est obligatoirement un commissaire aux comptes « n'ayant pas réalisé depuis trois ans et ne réalisant pas de mission au sein de la société » C. com. L. 228-15. Un expert de justice ne peut pas y être désigné.
Par qui
La désignation se fait à l'unanimité (futurs associés, fondateurs, associés ou actionnaires selon le cas), à défaut par décision de justice. Le commissaire à la fusion est la seule exception : il est toujours désigné en justice C. com. L. 236-10, I, et si un seul rapport est établi pour l'ensemble de l'opération, la requête est conjointe à toutes les sociétés participantes C. com. R. 236-9. Dans une EURL ou une SASU, l'associé unique désigne le commissaire aux apports C. com. L. 223-9, al. 3 L. 227-1, al. 6.
La désignation judiciaire relève du président du tribunal de commerce, statuant sur requête C. com. R. 223-6 R. 22-10-7.
Incompatibilités et indépendance
Les articles du livre II sur la SA, la transformation et la fusion soumettent le commissaire « aux incompatibilités prévues à l'article L. 821-31 » : commissaire aux apports en société par actions C. com. L. 225-8 L. 225-147, commissaire à la transformation C. com. L. 224-3, commissaire à la fusion « à l'égard des sociétés participantes » C. com. L. 236-10, I. Les articles L. 223-9 et L. 223-33 sur la SARL ne contiennent pas ce renvoi ; un commissaire aux comptes désigné dans une SARL reste tenu par l'article L. 821-31, qui vise toute mission ou prestation, et par le code de déontologie. L'article L. 821-31 interdit de prendre, recevoir ou conserver un intérêt auprès de l'entité pour laquelle une mission ou une prestation est exercée, ou auprès d'une personne qui la contrôle ou qu'elle contrôle, et renvoie au code de déontologie pour les liens personnels, financiers et professionnels incompatibles C. com. L. 821-31, I.
Pour un commissaire aux comptes, le titre Ier du code de déontologie s'applique à toute sa profession, et donc à ces missions Code de déontologie, art. 2. L'indépendance s'apprécie « en réalité et en apparence » ; elle exclut notamment le risque d'autorévision, c'est-à-dire se prononcer sur des éléments issus de ses propres missions ou prestations, de sa société ou de son réseau Code de déontologie, art. 5, II.
Arrêt du 28 mai 2026. La Cour de cassation juge que les fonctions de commissaire aux apports sont incompatibles avec toute activité de nature à porter atteinte à son indépendance « à l'égard de l'une des parties à l'opération d'apport ou d'une personne qui la contrôle ou qu'elle contrôle ». C'est le cas du commissaire aux apports qui, avant sa désignation, tenait par sa société la mission d'expertise comptable de la société dont les titres étaient apportés. La nullité s'étend à la lettre de mission, et la clause qui réduisait à un an le délai pour agir contre lui est tombée avec elle Cass. com., 28/05/2026, n° 25-13.211. L'arrêt statue sur les textes antérieurs à la réforme des nullités du 1er octobre 2025 (ancien article L. 225-149-3) ; l'exigence d'indépendance envers toutes les parties, elle, découle de l'article L. 821-31, toujours en vigueur.
La démarche à suivre avant d'accepter
La norme de déontologie sur l'approche « risques et sauvegardes » s'applique à tout commissaire aux comptes inscrit qui intervient ès qualités, « quelle que soit la mission ou la prestation qu'il réalise » C. com. A. 821-55 § 01. Avant d'accepter, le commissaire aux comptes :
- s'enquiert de l'objectif de la mission et de l'entité, et identifie les autres parties concernées (dans un apport de titres, par exemple : l'apporteur, la société bénéficiaire et la société dont les titres sont apportés) A. 821-55 § 16 à 18 ;
- recherche les liens personnels, financiers et professionnels, y compris ceux qui résultent de missions ou prestations antérieures de lui-même ou de son réseau A. 821-55 § 19 ;
- refuse la mission si elle le place dans une situation interdite ou incompatible A. 821-55 § 24 ;
- en cas de situation à risque, cherche une mesure de sauvegarde suffisante, et refuse s'il n'en trouve pas A. 821-55 § 27 à 30.
À l'inverse, quand un commissaire aux comptes a vérifié, au cours des deux derniers exercices, les opérations d'apport ou de fusion d'une société ou des sociétés qu'elle contrôle, le projet de résolution qui le désigne comme commissaire aux comptes de cette société le mentionne C. com. L. 821-40, I. Le guide indépendance et déontologie du commissaire aux comptes détaille les autres incompatibilités.
Mission, diligences et contenu du rapport
Les textes fixent l'objet de l'appréciation et les mentions du rapport, pas un programme de travail. Ce qu'ils prévoient :
| Mission | Mentions et conclusion exigées | Texte |
|---|---|---|
| Commissaire aux apports en société par actions | Décrit chaque apport, indique le mode d'évaluation adopté et pourquoi, affirme que la valeur des apports correspond au moins à la valeur nominale des actions à émettre, augmentée de la prime d'émission | C. com. R. 22-10-8 R. 225-136 |
| Avantages particuliers et actions de préférence (L. 228-15) | Décrit et apprécie chaque avantage ; pour les droits particuliers, indique le mode d'évaluation et justifie que leur valeur correspond au moins au nominal augmenté de la prime | C. com. R. 225-136, al. 3 |
| Commissaire à la transformation | Apprécie la valeur des biens de l'actif social et les avantages particuliers ; atteste que les capitaux propres sont au moins égaux au capital social | C. com. L. 224-3 R. 224-3 |
| Commissaire à la fusion | Méthodes suivies pour le rapport d'échange ; leur caractère adéquat et les valeurs auxquelles chacune conduit, avec un avis sur leur importance relative ; difficultés particulières d'évaluation | C. com. L. 236-10, I |
| Commissaire aux apports dans une fusion | Vérifie notamment que l'actif net apporté est au moins égal à l'augmentation de capital de l'absorbante ou au capital de la société nouvelle | C. com. R. 236-10 |
| Pour la SARL, la partie réglementaire ne règle que le choix et la désignation du commissaire (R. 223-6) : le rapport fonde l'évaluation de chaque apport en nature, que les statuts reprennent (L. 223-9). | ||
Le commissaire aux apports en société par actions, le commissaire à la transformation et le commissaire à la fusion peuvent se faire assister par un ou plusieurs experts de leur choix, dont les honoraires sont à la charge de la société C. com. R. 22-10-7, al. 3. Le commissaire aux comptes ne peut pas déléguer ses pouvoirs à ces experts et conserve l'entière responsabilité de sa mission Code de déontologie, art. 10. L'article R. 223-6, propre à la SARL, ne reprend pas cette faculté d'assistance.
Mise à disposition et dépôt du rapport
Le calendrier se construit à rebours depuis la date de l'assemblée ou de la signature des statuts.
| Rapport | Délai | Où | Texte |
|---|---|---|---|
| Apports à la constitution d'une SARL | Annexé aux statuts, déposé avec la demande d'immatriculation | Greffe | L. 223-9 R. 123-103 |
| Apports à la constitution d'une SA sans offre au public | 3 jours au moins avant la signature des statuts, puis annexé aux statuts | Adresse prévue du siège, puis greffe | R. 225-14 R. 123-103 |
| Apports à la constitution d'une SA par offre au public | 8 jours au moins avant l'assemblée constitutive | Adresse prévue du siège et greffe | L. 225-8 R. 22-10-9 |
| Apports en augmentation de capital d'une société par actions | 8 jours au moins avant l'assemblée extraordinaire | Siège social | R. 225-136 |
| Transformation | 8 jours au moins avant l'assemblée ; en consultation écrite, joint aux résolutions | Siège social et greffe | R. 224-3 R. 123-105 |
| Fusion ou scission | 30 jours au moins avant l'assemblée ou l'organe compétent | Siège social, ou site internet de la société | R. 236-4 R. 236-5 |
| Fusion sans assemblée de l'absorbante (délégation au conseil) | 1 mois au moins avant l'assemblée des autres sociétés | Le texte dit « fourni », sans préciser le lieu | L. 236-10, IV |
| Articles du code de commerce. Pour la transformation, le dépôt au greffe a lieu huit jours avant l'assemblée ou, en consultation écrite, huit jours avant la date limite de réponse des associés (R. 123-105). Pour la fusion de SARL, le rapport est mis à disposition dans les mêmes conditions et, en consultation écrite, adressé aux associés avec le projet de résolution (R. 236-4, dernier alinéa). | |||
Deux zones demandent de la prudence :
- Augmentation de capital de SARL. L'article R. 223-19 impose d'adresser aux associés, quinze jours au moins avant une assemblée autre que l'assemblée annuelle, les résolutions, le rapport des gérants et, le cas échéant, celui des commissaires aux comptes. Il ne cite pas le rapport du commissaire aux apports. Le joindre au même envoi évite la discussion.
- Fusion entre SAS. L'article R. 236-4, 2°, vise les rapports des articles L. 236-9 et L. 236-10 « lorsque l'opération est réalisée entre sociétés anonymes ». Le premier alinéa vise pourtant « toute société par actions ». Tenir le rapport à disposition trente jours avant reste la lecture prudente.
Quelles normes : pas de NEP
Aucune des normes d'exercice professionnel homologuées et codifiées dans la partie Arrêtés du code de commerce (A. 821-62 à A. 821-98) ne porte sur le commissariat aux apports, à la fusion ou à la transformation. La NEP 210 sur la lettre de mission ne couvre que le contrôle légal et les interventions « expressément et exclusivement requises du commissaire aux comptes de la personne ou de l'entité » NEP 210 § 1 . La mission de commissaire aux apports, à la fusion ou à la transformation n'est pas réservée au commissaire aux comptes de la société : la NEP 210 ne la couvre pas.
Ce qui s'applique au commissaire aux comptes qui accepte ces missions :
- les articles du livre II qui fixent l'objet de la mission, les mentions du rapport et les délais ;
- le titre Ier du code de déontologie : intégrité, impartialité, indépendance, compétence, recours aux experts, honoraires Code de déontologie, art. 2 ;
- les deux normes de déontologie homologuées par arrêté du 22 mars 2023, sur les principes fondamentaux et sur l'approche « risques et sauvegardes » C. com. A. 821-54 A. 821-55.
La doctrine professionnelle de la CNCC n'est pas homologuée et ne crée pas d'obligation : elle peut éclairer une méthode, pas fonder une règle. Le guide les textes du commissariat aux comptes situe chaque texte dans la hiérarchie.
Responsabilité
Tous les textes disent que le commissaire apprécie ou établit son rapport « sous sa responsabilité » C. com. L. 223-9 L. 225-147 L. 224-3 L. 236-10. Ces articles ne fixent pas, pour le commissaire, de régime de responsabilité particulier.
- Civile. Les commissaires aux comptes sont responsables, envers l'entité comme envers les tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises « dans l'exercice de leur profession » C. com. L. 821-37. L'action se prescrit dans les conditions de l'article L. 225-254 C. com. L. 821-38 : trois ans à compter du fait dommageable ou, s'il a été dissimulé, de sa révélation ; dix ans si le fait est qualifié crime. Ces deux articles visent les commissaires aux comptes ; ils ne visent pas l'expert de justice désigné commissaire aux apports.
- Nullité. Un défaut d'indépendance peut faire tomber les décisions prises au vu du rapport et la lettre de mission elle-même (arrêt du 28 mai 2026, ci-dessus, rendu sous les textes antérieurs au 1er octobre 2025).
- Pénale. Le fait, « pour toute personne », de faire attribuer frauduleusement à un apport en nature une évaluation supérieure à sa valeur réelle est puni de cinq ans d'emprisonnement et de 375 000 € d'amende en SARL C. com. L. 241-3, 1°, de cinq ans et 9 000 € dans la SA C. com. L. 242-2, 4°.
Ces risques s'ajoutent à celui des associés et des dirigeants : solidarité de cinq ans envers les tiers sur la valeur des apports quand il n'y a pas eu de commissaire ou que la valeur retenue diffère de la sienne (voir les dispenses).
Honoraires
Les articles du livre II lus pour ce guide ne fixent ni barème ni montant pour le commissaire lui-même. Seuls les honoraires des experts qui l'assistent sont mis à la charge de la société C. com. R. 22-10-7, al. 3.
Pour un commissaire aux comptes, le code de déontologie s'applique :
- la rémunération est en rapport avec l'importance des diligences, la nature de la mission et la taille et la complexité de l'entité ; un niveau d'honoraires qui compromet la qualité des travaux ne peut pas être accepté Code de déontologie, art. 12 ;
- aucune rémunération proportionnelle ou conditionnelle Code de déontologie, art. 13. Un honoraire indexé sur la valeur de l'apport ou dû seulement si l'opération se réalise tombe sous cette interdiction.
Ce que le contrôleur regarde
Le respect du code de déontologie est vérifié lors des contrôles et des enquêtes auxquels les commissaires aux comptes sont soumis Code de déontologie, art. 1er, IV. Pour ces missions sans NEP, le référentiel est fait des articles du livre II et des règles de déontologie.
La norme « risques et sauvegardes » impose une documentation précise : avant d'accepter, le commissaire consigne dans son dossier les faits et circonstances qui caractérisent la situation A. 821-55 § 42. Face à une situation à risque, il documente chacun des risques, leur cause, leurs effets et la mesure de sauvegarde mise en œuvre A. 821-55 § 43. La documentation doit permettre à une personne qui n'a pas participé à la mission de comprendre comment il a conclu qu'il pouvait l'accepter A. 821-55 § 41.
Les pièces qui permettent de répondre à un contrôle :
- l'acte de désignation : décision unanime signée ou ordonnance du président du tribunal de commerce ;
- l'analyse d'indépendance envers chaque partie à l'opération, datée d'avant l'acceptation ;
- la lettre de mission, avec des honoraires ni proportionnels ni conditionnels ;
- les travaux qui fondent l'appréciation, et, le cas échéant, la désignation et l'indépendance des experts qui ont assisté ;
- le rapport signé, avec les mentions exigées par le texte de la forme concernée ;
- la preuve de la date de remise, rapprochée du délai de mise à disposition ou de dépôt.
Les contrôles et les sanctions de la Haute autorité de l'audit sont détaillés dans le guide contrôles et sanctions de la H2A.
Erreurs à éviter
- Appliquer la dispense SARL ou SAS sans vérifier les deux plafonds. 30 000 € par apport et moitié du capital pour le total non évalué : les deux conditions sont cumulatives, et la décision est unanime.
- Oublier l'avantage particulier. Il déclenche la mission même sans apport en nature, en SA comme en augmentation de capital de société par actions.
- Désigner l'expert-comptable de la société dont les titres sont apportés. L'arrêt du 28 mai 2026 y voit une incompatibilité, avec nullité de la lettre de mission.
- Confier la mission à un professionnel hors des deux listes. Commissaire aux comptes inscrit ou expert inscrit sur une liste des cours et tribunaux : il n'y a pas de troisième voie.
- Croire que l'unanimité dispense du commissaire à la fusion sans le dire. La renonciation se décide expressément, dans toutes les sociétés, avant le point de départ du délai de remise du rapport ; et s'il y a des apports en nature, un commissaire aux apports reste nécessaire.
- Caler la transformation sur la date de l'assemblée sans compter le dépôt. Huit jours avant, au siège et au greffe.
- Accepter un honoraire de succès. Interdit pour un commissaire aux comptes, quelle que soit la mission.
Une opération d'apport ou de transformation à cadrerRouage n'exerce pas le commissariat aux comptes : le rapport est établi par le professionnel désigné, qui en assume la responsabilité. Rouage aide le cabinet à poser les bonnes questions avant la désignation : obligation ou dispense, mode de désignation, indépendance du professionnel pressenti, calendrier de mise à disposition du rapport.
Voir le commissariat aux comptesQuestions fréquentes
Le commissaire aux comptes de la société peut-il être son commissaire aux apports ?
Aucun article ne l'interdit en termes exprès, sauf pour les actions de préférence au profit de personnes nommément désignées, où le commissaire doit n'avoir réalisé aucune mission dans la société depuis trois ans (L. 228-15). Dans les autres cas, il doit mener l'analyse de l'article A. 821-55 et vérifier l'absence de risque d'autorévision (code de déontologie, art. 5, II), c'est-à-dire de porter une appréciation sur des éléments issus de ses propres missions, par exemple quand l'évaluation repose sur des comptes qu'il a lui-même certifiés. À défaut de mesure de sauvegarde suffisante, il refuse.
Un expert-comptable peut-il être commissaire aux apports ?
Seulement s'il est aussi commissaire aux comptes inscrit, ou inscrit sur une liste d'experts établie par les cours et tribunaux (R. 223-6, R. 22-10-7). Et pas pour une société dont il tient la mission comptable : la Cour de cassation a jugé incompatible la désignation du commissaire aux apports dont la société tenait l'expertise comptable de la société dont les titres étaient apportés (Cass. com., 28 mai 2026, n° 25-13.211).
Le rapport du commissaire aux apports est-il déposé au greffe ?
À la constitution, oui : un exemplaire est déposé avec les actes constitutifs, au plus tard avec la demande d'immatriculation (R. 123-103). Pour une SA constituée par offre au public, il est déposé au greffe huit jours avant l'assemblée constitutive (R. 22-10-9). Le rapport du commissaire à la transformation est déposé huit jours avant l'assemblée (R. 123-105). En augmentation de capital de société par actions, le texte prévoit une mise à disposition au siège huit jours avant l'assemblée (R. 225-136).
Peut-on se passer du commissaire à la fusion ?
Oui, si les actionnaires de toutes les sociétés participantes le décident à l'unanimité, avant le début du délai de remise du rapport (L. 236-10, II), et dans les cas de détention à 100 % ou d'au moins 90 % avec offre de rachat aux minoritaires (L. 236-11, L. 236-12). Mais si la fusion comporte des apports en nature ou des avantages particuliers, un commissaire aux apports désigné selon l'article L. 225-8 établit alors le rapport de l'article L. 225-147 (L. 236-10, III).
Que se passe-t-il si l'assemblée retient une autre valeur que celle du commissaire ?
En SARL et en SAS à la constitution, les associés sont solidairement responsables pendant cinq ans envers les tiers de la valeur attribuée aux apports (L. 223-9, L. 227-1) ; en augmentation de capital de SARL, ce sont les gérants et les souscripteurs (L. 223-33). En augmentation de capital de société par actions, si l'assemblée réduit l'évaluation, les apporteurs doivent approuver expressément la modification, faute de quoi l'augmentation n'est pas réalisée (L. 225-147). En transformation, les associés ne peuvent réduire l'évaluation qu'à l'unanimité (L. 224-3).
Dans quel délai peut-on agir contre le commissaire aux apports ?
Contre un commissaire aux comptes, l'action se prescrit dans les conditions de l'article L. 225-254 (L. 821-38) : trois ans à compter du fait dommageable ou de sa révélation s'il a été dissimulé. Dans l'affaire jugée le 28 mai 2026, une clause de la lettre de mission ramenait ce délai à un an ; elle est tombée avec la lettre de mission annulée pour défaut d'indépendance. L'arrêt ne se prononce pas sur la validité d'une telle clause dans une mission régulière.
Le commissaire aux apports applique-t-il les NEP ?
Aucune NEP homologuée ne régit le commissariat aux apports, à la fusion ou à la transformation, et la NEP 210 ne couvre que les interventions réservées au commissaire aux comptes de l'entité (NEP 210 § 1). Le commissaire aux comptes reste soumis au titre Ier du code de déontologie et aux normes de déontologie des articles A. 821-54 et A. 821-55. La doctrine de la CNCC n'est pas homologuée et n'oblige pas.
À lire ensuite
L'auteur
Quentin Charrier, fondateur de Rouage. Il travaille depuis une quinzaine d'années dans l'expertise comptable et a cofondé un cabinet de plus de 4 000 clients, dont il a organisé le juridique, la conformité et la production.
Sources
Textes en vigueur lus sur Légifrance le 23/10/2026. Les normes sont paraphrasées ; les citations entre guillemets sont courtes et référencées.
- Code de commerce, apports en SARL : art. L. 223-9, L. 223-33, R. 223-6, D. 223-6-1, R. 223-19.
- Code de commerce, apports en SA et SAS : art. L. 225-8, L. 225-8-1, L. 225-10, L. 225-12, L. 225-14, L. 225-101, L. 225-147, L. 225-147-1, L. 227-1, L. 228-15, L. 228-39, D. 227-3, R. 22-10-7, R. 22-10-8, R. 22-10-9, R. 225-13, R. 225-14, R. 225-14-1, R. 225-136.
- Code de commerce, transformation : art. L. 224-3, L. 223-43, L. 225-244, L. 225-245, L. 227-3, R. 224-3.
- Code de commerce, fusion et scission : art. L. 236-8, L. 236-10, L. 236-11, L. 236-12, L. 236-21, L. 236-22, L. 236-27, L. 236-28, R. 236-4, R. 236-5, R. 236-9, R. 236-10.
- Code de commerce, dépôts au greffe : art. R. 123-103, R. 123-105 ; sanctions pénales : art. L. 241-3, L. 242-2 ; prescription : art. L. 225-254.
- Code de commerce, livre VIII : art. L. 821-2, L. 821-13, L. 821-31, L. 821-37, L. 821-38, L. 821-40, L. 822-1.
- Normes de déontologie homologuées par arrêté du 22 mars 2023, codifiées aux art. A. 821-54 et A. 821-55 ; NEP 210, art. A. 821-62 ; liste des NEP en vigueur, art. A. 821-62 à A. 821-98.
- Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (annexe 8-1 du code de commerce), art. 1er, 2, 5, 10, 12 et 13, version en vigueur depuis le 14/03/2026 : Légifrance.
- Ordonnance n° 2025-229 du 12 mars 2025 portant réforme du régime des nullités en droit des sociétés, en vigueur le 1er octobre 2025 : Légifrance.
- Cour de cassation, chambre commerciale, 28 mai 2026, n° 25-13.211, publié au Bulletin.