Quatre normes, un même fil
Ces quatre normes d'exercice professionnel (NEP) encadrent l'audit que le commissaire aux comptes mène pour certifier les comptes. Elles sont homologuées par arrêté du garde des sceaux et codifiées dans la partie Arrêtés du code de commerce. Le fil qui les relie : repérer ce qui peut fausser les comptes (fraude, textes non respectés, contrôle interne défaillant), puis le dire aux bonnes personnes, sous la bonne forme.
| Norme | Objet | Article | Dernière homologation |
|---|---|---|---|
| NEP 240 | Possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes | C. com. A. 821-80 | Arrêté du 27/07/2023 (JO du 04/08/2023), applicable depuis le 05/08/2023 |
| NEP 250 | Risque d'anomalies significatives résultant du non-respect des textes légaux et réglementaires | C. com. A. 821-81 | Arrêté du 21/06/2011 (JO du 03/08/2011), applicable depuis le 04/08/2011 |
| NEP 260 | Communications avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63 | C. com. A. 821-67 | Arrêté du 18/12/2017 (JO du 23/12/2017), applicable depuis le 24/12/2017 |
| NEP 265 | Communication des faiblesses du contrôle interne | C. com. A. 821-68 | Arrêté du 13/11/2024 (JO du 19/11/2024), applicable depuis le 20/11/2024 |
| Numérotation en vigueur depuis le 1er janvier 2024 (arrêté du 28 décembre 2023). Anciens articles : A. 823-15, A. 823-16, A. 823-5-1 et A. 823-5-2. | |||
Ces normes s'imposent. En l'absence de norme d'audit internationale adoptée par la Commission européenne, le commissaire aux comptes se conforme aux normes adoptées par la Haute autorité de l'audit (H2A) et homologuées par arrêté C. com. L. 821-11. Il réalise sa mission « conformément aux textes légaux et aux normes d'exercice professionnel » NEP 200 § 05. Lisez chaque paragraphe pour ce qu'il dit : quand la norme écrit « peut », elle laisse un choix ; quand elle écrit « met en œuvre » ou « communique », elle impose.
Mandat de trois ou six exercices dans une petite entreprise. Dans ces missions, le commissaire aux comptes applique, « s'agissant des normes d'exercice professionnel », la norme propre à sa mission NEP 911 § 07 NEP 912 § 06. Les quatre normes de ce guide ne s'y appliquent donc pas telles quelles. Les normes petites entreprises reprennent, en version proportionnée, l'identification du risque d'anomalies résultant d'erreurs ou de fraudes NEP 911 § 16 NEP 912 § 15 et la communication avec les organes NEP 911 § 32 NEP 912 § 31. Le détail est dans le guide Mission ALPE et petites entreprises.
Fraude : deux types d'anomalies, et l'esprit critique
La NEP 240 s'applique aux fraudes susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes. Elle en distingue deux NEP 240 § 03 :
- Des comptes qui trompentLes « actes intentionnels portant atteinte à l'image fidèle des comptes et de nature à induire en erreur l'utilisateur de ces comptes ».
- Des actifs détournésLe « détournement d'actifs ». La norme ne le définit pas davantage.
La fraude se distingue de l'erreur par son caractère intentionnel NEP 240 § 04. Elle est aussi plus difficile à détecter, parce qu'elle s'accompagne généralement de procédés destinés à dissimuler les faits NEP 240 § 05. D'où des procédures spécifiques, que la norme a pour objet de définir NEP 240 § 02.
L'esprit critique
Le commissaire aux comptes fait preuve d'esprit critique et tient compte, tout au long de son audit, du fait qu'une anomalie significative résultant d'une fraude puisse exister NEP 240 § 06. La NEP 200 en donne le contenu : évaluer de façon critique la validité des éléments collectés, et rester attentif aux informations qui les contredisent ou remettent en cause leur fiabilité NEP 200 § 06. Concrètement, une déclaration de la direction qui ne cadre pas avec les autres éléments déclenche des procédures pour élucider l'incohérence, et peut conduire à reconsidérer ses autres déclarations NEP 580 § 5.
Ce que l'audit ne promet pas
L'opinion repose sur une « assurance raisonnable » : une assurance élevée, mais non absolue, du fait des limites de l'audit (sondages, limites inhérentes au contrôle interne, et le fait que la plupart des éléments collectés conduisent davantage à des présomptions qu'à des certitudes) NEP 200 § 08 NEP 200 § 09. L'audit ne consiste pas non plus à garantir la viabilité ou la qualité de la gestion C. com. L. 821-55. Ces limites ne dispensent d'aucune des procédures imposées.
Les procédures que la NEP 240 impose
La norme suit l'ordre de la mission : préparer, comprendre, répondre, réévaluer, obtenir des déclarations. Le tableau reprend chaque obligation et son paragraphe.
| Étape | Ce que la norme impose | Texte |
|---|---|---|
| Échanges dans l'équipe | Lors de la planification, les membres de l'équipe s'entretiennent du risque de fraude. Vous choisissez qui y participe et ce que vous transmettez aux absents. Les échanges se poursuivent au besoin pendant la mission. | NEP 240 § 07 § 08 § 11 |
| Entretiens avec la direction | Son appréciation du risque de fraude ; ses procédures pour identifier ce risque et y répondre ; ce qu'elle en a dit aux organes de gouvernance ; ce qu'elle a dit aux employés sur l'éthique ; sa connaissance de fraudes avérées, suspectées ou simplement alléguées. | NEP 240 § 13 |
| Autres entretiens | L'audit interne et toute personne utile, sur les fraudes avérées, suspectées ou alléguées. Les organes mentionnés à l'article L. 821-63, notamment pour corroborer les réponses de la direction, et la façon dont ils surveillent le risque de fraude. | NEP 240 § 14 § 15 |
| Facteurs de risque | Repérer les incitations, pressions ou opportunités de fraude ; lire les corrélations inhabituelles des procédures analytiques ; exploiter les informations des autres procédures. | NEP 240 § 16 à 18 |
| Contrôles de l'entité | Pour chaque risque de fraude identifié, évaluer « dans tous les cas » la conception et la mise en œuvre des contrôles qui s'y rapportent. | NEP 240 § 19 |
| Produits | Le risque de fraude dans la comptabilisation des produits est présumé. Si vous estimez qu'il n'existe pas, vous le justifiez dans le dossier. | NEP 240 § 19 § 34 |
| Réponse d'ensemble | Revoir l'affectation de l'équipe et la supervision ; analyser les choix comptables, surtout les estimations et les opérations complexes ; introduire un élément d'imprévisibilité dans la nature, le calendrier et l'étendue des procédures. | NEP 240 § 20 |
| Réponse par assertion | Des procédures complémentaires dont la nature, le calendrier et l'étendue suivent le risque. La norme cite en exemples l'observation physique, les techniques assistées par ordinateur et des procédures analytiques plus détaillées. | NEP 240 § 21 |
| Contournement des contrôles | Trois procédures sur les écritures, les estimations et les opérations inhabituelles, détaillées ci-dessous. | NEP 240 § 22 |
| Réévaluation | Vérifier tout au long de la mission que l'évaluation reste appropriée ; se demander si une anomalie significative peut être l'indice d'une fraude ; relire les procédures analytiques de fin d'audit sous cet angle. | NEP 240 § 23 à 26 |
| Déclarations écrites | Quatre déclarations de la direction sur la fraude, présentées plus bas. | NEP 240 § 27 |
| Les organes mentionnés à l'article L. 821-63 sont l'organe collégial chargé de l'administration ou l'organe chargé de la direction et l'organe de surveillance, et le cas échéant le comité spécialisé. | ||
Les trois procédures contre le contournement des contrôles
Le paragraphe 22 vise le risque que la direction s'affranchisse des contrôles mis en place. Ces procédures viennent « en complément » des réponses aux risques évalués : elles ne dépendent pas de l'identification d'un risque particulier.
- Les écritures : vérifier le caractère approprié des écritures comptables et des écritures d'inventaire passées lors de la préparation des comptes.
- Les estimations : revoir si elles ne sont pas biaisées, par exemple en confrontant les jugements et hypothèses des années antérieures aux réalisations ultérieures. La NEP 540 demande aussi d'évaluer si les jugements de la direction, même raisonnables pris un à un, présentent des indices de biais, en tenant compte du fait qu'ils peuvent constituer des facteurs de risque de fraude NEP 540 § 26.
- Les opérations inhabituelles : comprendre la justification économique des opérations importantes qui semblent sortir des activités ordinaires, ou qui paraissent inhabituelles au regard de ce que vous savez de l'entité.
Les conclusions de ces procédures vont au dossier NEP 240 § 34. La norme ne fixe ni méthode de sélection des écritures ni seuil : le choix relève du jugement professionnel NEP 200 § 07, et il doit être compréhensible par un auditeur expérimenté qui n'a pas participé à la mission NEP 230 § 04.
Les déclarations écrites sur la fraude
Vous demandez à la direction des déclarations écrites par lesquelles elle NEP 240 § 27 :
- déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les fraudes ont été conçus et mis en œuvre ;
- confirme vous avoir communiqué son appréciation du risque de fraude dans les comptes ;
- déclare vous avoir signalé toutes les fraudes avérées ou suspectées impliquant la direction, des employés clés du contrôle interne ou d'autres personnes, dès lors qu'elles peuvent entraîner des anomalies significatives ;
- déclare vous avoir signalé toutes les allégations de fraude ayant un impact sur les comptes, portées à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres.
La NEP 580 reprend ces déclarations dans la liste de celles à demander au représentant légal NEP 580 § 7. S'il refuse, vous lui demandez pourquoi et vous tirez les conséquences sur votre opinion NEP 580 § 13.
Quand une fraude est relevée : qui informer
La norme distingue les destinataires selon la gravité et selon les personnes impliquées.
| Situation | Destinataire | Texte |
|---|---|---|
| Fraude ayant entraîné des anomalies significatives, ou informations sur la possibilité d'une telle fraude | La direction, dès que possible, et les organes mentionnés à l'article L. 821-63 | NEP 240 § 28 § 29 |
| Fraude relevée sans anomalie significative | La direction, au niveau de responsabilité approprié | NEP 240 § 28 |
| Fraude impliquant la direction ou des employés ayant un rôle clé dans le contrôle interne | Les organes mentionnés à l'article L. 821-63 | NEP 240 § 29 |
| Entité d'intérêt public : soupçon, ou bonnes raisons de soupçonner, de fraudes concernant les comptes | La direction, ou les organes si l'informer n'apparaît pas souhaitable ou est restée sans suite pertinente. Vous demandez des investigations et des mesures. Sans investigations, vous informez les autorités chargées d'enquêter. | NEP 240 § 29 NEP 260 § 5 |
| Anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale | Le procureur de la République | NEP 240 § 31 C. com. L. 821-10 |
Le cas des entités d'intérêt public est l'apport de l'homologation du 27 juillet 2023 : en comparant sur Légifrance la version de 2011 et celle de 2023, c'est le seul ajout de fond, les autres modifications sont de forme. Au-delà de ces cas, vous appréciez s'il existe d'autres points liés à la fraude à discuter avec les organes, par exemple la fréquence à laquelle la direction évalue ses contrôles antifraude, ou le processus d'autorisation des opérations hors du cadre habituel NEP 240 § 30.
Si la poursuite de la mission est en cause
Des anomalies significatives résultant de fraudes avérées ou suspectées peuvent remettre en cause la poursuite de la mission et vous conduire à envisager de démissionner. La NEP 240 renvoie alors au code de déontologie et exige un motif légitime NEP 240 § 32. Si vous démissionnez, vous vous en entretenez avec les organes de gouvernance en leur exposant vos motifs, et vous respectez les règles de succession de mission NEP 240 § 33.
- Les motifs légitimes sont listés : cessation définitive d'activité, motif personnel impérieux, difficultés auxquelles il n'est pas possible de remédier, événement de nature à compromettre le respect des règles de la profession Code de déontologie, art. 28, I.
- Vous ne pouvez pas démissionner pour vous soustraire à la révélation des faits délictueux ni à l'émission de votre opinion, ni dans des conditions qui causent un préjudice à l'entité Code de déontologie, art. 28, II.
- Vous ne pouvez pas non plus démissionner pour échapper à la déclaration des sommes ou opérations soupçonnées d'être d'origine illicite Code de déontologie, art. 28, III.
- Vous joignez au dossier les éléments qui justifient la démission, et vous informez la H2A de vos motifs Code de déontologie, art. 28, I et IV.
Non-respect des textes : ce que la NEP 250 impose
L'entité est soumise à des textes dont le non-respect peut fausser ses comptes NEP 250 § 1. La norme ne vous demande pas d'auditer la conformité de l'entité à tous ces textes. Elle répartit le travail en deux familles.
| Textes | Ce que fait le commissaire aux comptes | Texte |
|---|---|---|
| Textes relatifs à l'établissement et à la présentation des comptes, qui influent sur des éléments significatifs | Il en acquiert une connaissance suffisante pour vérifier leur application, et collecte des éléments suffisants et appropriés de leur respect. | NEP 250 § 6 |
| Autres textes dont le non-respect peut coûter à l'entité (amendes, indemnités) ou mettre en cause la continuité d'exploitation | Il interroge la direction sur leur respect, et prend connaissance de la correspondance reçue des autorités administratives et de contrôle. | NEP 250 § 7 |
| Tous les textes, pendant toute la mission | Il reste attentif aux cas de non-respect que ses procédures peuvent faire apparaître. | NEP 250 § 8 |
À la prise de connaissance
Vous prenez connaissance du secteur, de l'environnement réglementaire (dont le référentiel comptable) et des moyens que l'entité met en œuvre pour s'y conformer NEP 250 § 4. Vous demandez à la direction quels textes elle estime déterminants pour son activité, quelles procédures garantissent leur respect, et comment elle identifie, évalue et comptabilise les litiges NEP 250 § 5.
En cas de doute, puis de non-respect identifié
- Un doute sur le respect d'un texte qui peut conduire à une anomalie significative : vous recueillez des informations complémentaires et vous vous en entretenez avec la direction NEP 250 § 9.
- Un cas de non-respect identifié : vous appréciez s'il conduit à une anomalie significative, et son incidence sur votre évaluation des risques, vos procédures et les éléments collectés, notamment la fiabilité des déclarations de la direction NEP 250 § 11.
- Vous communiquez « dès que possible » les cas relevés aux organes mentionnés à l'article L. 821-63, ou vous vous assurez qu'ils en ont été informés NEP 250 § 12.
- Vous demandez au représentant légal une déclaration écrite par laquelle il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires NEP 250 § 10 NEP 580 § 7.
L'incidence sur l'opinion
Si une incertitude sur l'application d'un texte ne peut pas être levée, vous appréciez la nécessité d'une observation qui renvoie à l'information donnée dans l'annexe, quand cette information est pertinente. Sans information pertinente dans l'annexe, vous évaluez l'incidence sur votre opinion NEP 250 § 13. Il en va de même pour une anomalie significative non corrigée, ou quand vous n'avez pas pu mettre en œuvre les procédures nécessaires NEP 250 § 14.
Point de dossier. La NEP 250 ne liste pas de pièces à consigner. Le dossier suit la règle générale : il doit permettre à un auditeur expérimenté, extérieur à la mission, de comprendre les procédures, leurs résultats et vos conclusions NEP 230 § 04, et retracer les échanges avec la direction sur les éléments significatifs NEP 230 § 05.
Communiquer avec la gouvernance : NEP 260 et article L. 821-63
Avec qui
La loi désigne, selon le cas, l'organe collégial chargé de l'administration ou l'organe chargé de la direction et l'organe de surveillance, ainsi que, le cas échéant, le comité spécialisé qui agit sous leur responsabilité C. com. L. 821-63, I NEP 260 § 1. Ce comité est prévu dans les entités d'intérêt public et les sociétés de financement C. com. L. 821-67, I, sauf les exemptions de l'article L. 821-68 (par exemple quand un autre organe en exerce les missions) C. com. L. 821-68. Une entité peut aussi s'en doter volontairement C. com. L. 821-63, II.
La communication va dans les deux sens : vous portez à la connaissance des organes les éléments importants de votre mission, et vous recueillez auprès d'eux des informations utiles à votre connaissance de l'entité NEP 260 § 2. Avec plusieurs commissaires aux comptes, la communication se fait « ensemble et de manière concertée » NEP 100 § 17.
Quoi
| Élément | Entités concernées | Texte |
|---|---|---|
| Programme général de travail et sondages réalisés, dont l'étendue et le calendrier des travaux | Toutes | L. 821-63, I, 1° NEP 260 § 4 |
| Risques inhérents élevés qui appellent une démarche d'audit particulière | Toutes | NEP 260 § 4 |
| Difficultés importantes rencontrées pendant l'audit | Toutes | NEP 260 § 4 |
| Commentaires sur les pratiques comptables (politiques, estimations, annexe) | Toutes | NEP 260 § 4 |
| Événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation | Toutes, le cas échéant | NEP 260 § 4 |
| Autres éléments importants pour la surveillance de l'élaboration des comptes, dont les faiblesses significatives du contrôle interne | Toutes | NEP 260 § 4 NEP 265 § 06 |
| Éléments pour lesquels vous avez demandé des déclarations écrites | Toutes | NEP 260 § 4 |
| Modifications à apporter aux comptes, avec vos observations sur les méthodes d'évaluation | Toutes | L. 821-63, I, 2° NEP 260 § 4 |
| Irrégularités et inexactitudes découvertes | Toutes | L. 821-63, I, 5° NEP 260 § 4 |
| Conclusions de ces observations et rectifications sur les résultats, comparés à la période précédente | Toutes | L. 821-63, I, 6° NEP 260 § 4 |
| Motifs de l'observation, de la réserve, du refus ou de l'impossibilité de certifier envisagés | Toutes, le cas échéant | NEP 260 § 4 |
| Fraudes et cas de non-respect des textes | Toutes | NEP 240 § 29 NEP 250 § 12 |
| Risques considérés comme points clés de l'audit ; soupçons d'irrégularités, y compris de fraudes | Entités d'intérêt public | NEP 260 § 5 |
| Examen des risques pesant sur votre indépendance et des mesures de sauvegarde ; faiblesses significatives du contrôle interne | Entités dotées d'un comité spécialisé (comité) | L. 821-63, II NEP 260 § 6 |
| Chaque année : déclaration d'indépendance et actualisation des informations de l'article L. 821-4 (prestations du réseau, services autres que la certification) | Entités dotées d'un comité spécialisé (comité) | L. 821-63, II NEP 260 § 6 |
| Rapport complémentaire conforme à l'article 11 du règlement (UE) n° 537/2014 | Entités soumises à l'article L. 821-67 (comité, ou organe qui en remplit les fonctions) | L. 821-63, III NEP 260 § 11 |
| Articles du code de commerce. Quand vous communiquez une information au comité spécialisé, vous déterminez s'il faut aussi la communiquer aux autres organes (NEP 260 § 7). | ||
Quand
- Vous annoncez aux organes la forme, le contenu et le calendrier prévus de vos communications NEP 260 § 8.
- Indépendamment de ce calendrier, vous communiquez au moment que vous jugez approprié, selon l'importance du sujet et les actions que les organes doivent engager NEP 260 § 9.
- Certaines communications sont dues « dès que possible » : la fraude significative à la direction NEP 240 § 28, le non-respect des textes aux organes NEP 250 § 12.
- Vous êtes convoqué aux réunions du conseil d'administration, du directoire, du conseil de surveillance ou des organes équivalents qui examinent ou arrêtent les comptes annuels ou intermédiaires, et à toutes les assemblées C. com. L. 821-65.
- Le rapport complémentaire est remis au plus tard à la date de signature du rapport de certification C. com. D. 821-198.
Sous quelle forme
L'oral est possible, sauf dans les cas où l'écrit est exigé :
- les éléments importants de l'audit quand une communication orale ne serait pas appropriée, ou quand un texte prévoit l'écrit NEP 260 § 10 ;
- les éléments relatifs à votre indépendance communiqués au comité spécialisé NEP 260 § 10 ;
- les faiblesses significatives du contrôle interne NEP 265 § 05 NEP 265 § 06 ;
- le rapport complémentaire des entités soumises à l'article L. 821-67 NEP 260 § 11.
Dans tous les cas, le dossier contient la formalisation des échanges oraux, avec leur date, et une copie des communications écrites NEP 260 § 13.
Quand les échanges ne suffisent pas
Vous appréciez si les échanges ont été satisfaisants pour les besoins de l'audit. Si ce n'est pas le cas, vous en mesurez l'incidence sur votre évaluation des risques et sur votre capacité à collecter des éléments suffisants et appropriés, et vous prenez les mesures adaptées NEP 260 § 12.
Faiblesses du contrôle interne : la NEP 265
La norme vise le contrôle interne lié à l'information comptable et financière. Elle pose deux définitions :
- FaiblesseL'absence d'un contrôle nécessaire pour prévenir, détecter ou corriger des anomalies dans les comptes, ou l'incapacité d'un contrôle à le faire du fait de sa conception, de sa mise en œuvre ou de son fonctionnement NEP 265 § 01.
- Faiblesse significativeUne faiblesse, ou un ensemble de faiblesses, assez importante pour mériter l'attention des organes de gouvernance NEP 265 § 02.
Vous n'exprimez pas d'opinion sur l'efficacité du contrôle interne. Vous appréciez l'efficacité des contrôles pertinents pour l'audit quand vous décidez de vous appuyer sur eux, ou quand les procédures de substance seules ne suffisent pas NEP 265 § 03.
| Destinataire | Ce qui est communiqué | Forme |
|---|---|---|
| La direction, au niveau de responsabilité approprié | Les faiblesses assez importantes pour mériter son attention, sauf si vous jugez la démarche inappropriée en la circonstance | Écrit pour les faiblesses significatives NEP 265 § 05 |
| Les organes mentionnés à l'article L. 821-63 | Les faiblesses significatives | Par écrit, au moment jugé approprié NEP 265 § 06 |
| Le comité spécialisé, s'il existe | Les faiblesses significatives touchant les procédures d'élaboration et de traitement de l'information comptable et financière | Par écrit C. com. L. 821-63, II NEP 260 § 6 NEP 265 § 06 |
La communication écrite des faiblesses significatives contient deux choses NEP 265 § 07 :
- la description des faiblesses significatives et de leurs effets potentiels sur les comptes ;
- la portée et les limites de la communication : l'objectif de l'audit est une opinion sur les comptes, et vous avez pris connaissance du contrôle interne pour évaluer les risques d'anomalies, non pour juger son efficacité.
La norme précise enfin que seules sont communiquées les faiblesses significatives identifiées au cours de l'audit NEP 265 § 07.
Ce qui a changé en 2024
L'arrêté du 13 novembre 2024 a homologué une version révisée de la NEP 265, applicable depuis le 20 novembre 2024. En comparant mot à mot sur Légifrance la version antérieure et la version en vigueur, une seule différence de fond apparaît : le paragraphe 03 parle de « procédures de substance » au lieu de « contrôles de substance ». Le même arrêté a révisé la NEP 330, qui emploie désormais ce vocabulaire. Les destinataires, la forme écrite et le contenu de la communication n'ont pas changé.
Révélation des faits délictueux et LCB-FT : ce qui s'ajoute aux NEP
Les NEP organisent l'audit. Trois obligations légales s'y ajoutent, posées par le même article C. com. L. 821-10 :
- Signaler à l'assemblée : les irrégularités et inexactitudes relevées au cours de l'accomplissement de votre mission ou prestation sont signalées à la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l'organe compétent. Dans une entité d'intérêt public, vous l'invitez en outre à enquêter, conformément à l'article 7 du règlement (UE) n° 537/2014.
- Révéler au procureur : les faits délictueux dont vous avez eu connaissance à l'occasion de votre mission ou prestation, sans que votre responsabilité puisse être engagée par cette révélation. Ne pas révéler est puni de cinq ans d'emprisonnement et de 75 000 € d'amende C. com. L. 821-9.
- Appliquer la LCB-FT : sans préjudice de la révélation, le commissaire aux comptes chargé de la certification met en œuvre les obligations du code monétaire et financier sur la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme.
Le paragraphe 31 de la NEP 240 vise un cas précis : des anomalies significatives résultant de fraudes susceptibles de recevoir une qualification pénale. L'article L. 821-10 est plus large : il vise les faits délictueux dont vous avez eu connaissance « à l'occasion de sa mission ou prestation », sans condition d'importance dans les comptes. La norme ne restreint pas la loi. Le secret professionnel ne fait pas obstacle à la révélation : il s'applique « sous réserve des dispositions de l'article L. 821-10 » C. com. L. 821-35.
Les conditions de la révélation, de l'alerte et du secret sont traitées dans le guide Procédure d'alerte et révélation des faits délictueux. La déclaration de soupçon et la NEP 9605 le sont dans le guide LCB-FT du commissaire aux comptes.
Ce que le dossier doit montrer lors d'un contrôle
La H2A définit le cadre et les orientations des contrôles des commissaires aux comptes ; elle les réalise directement ou dans les conditions du II de l'article L. 820-1 C. com. L. 820-1, I, 5°. Si vous avez des mandats auprès d'entités d'intérêt public, vous êtes contrôlé par les contrôleurs de la H2A C. com. L. 820-14, al. 1. Sinon, le contrôle peut être effectué par les contrôleurs de la H2A ou délégué à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, par une convention homologuée par arrêté du garde des sceaux C. com. L. 820-1, II, 3° C. com. L. 820-14, al. 2 ; cette convention existe, homologuée en dernier lieu par arrêté du 2 juillet 2026. Lors d'un contrôle, ce que vous montrez est votre dossier. Il est clôturé au plus tard soixante jours après la signature du rapport sur les comptes C. com. D. 821-186, III. Après cette signature, vous ne pouvez plus en modifier le fond : seuls des changements de forme ou de classement restent possibles pendant ces soixante jours NEP 230 § 09, sauf événement postérieur à consigner NEP 230 § 10. Le dossier est conservé six ans, même après la cessation des fonctions, et tenu à la disposition des autorités de contrôle C. com. R. 820-42. Les explications fournies aux autorités de contrôle ne constituent pas un élément de documentation NEP 230 § 07. Les quatre normes disent ce qui doit y figurer.
| Pièce | Contenu attendu | Texte |
|---|---|---|
| Échanges de l'équipe sur la fraude | Les décisions importantes prises lors de ces échanges | NEP 240 § 34 |
| Risques de fraude | Les risques identifiés au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions | NEP 240 § 34 |
| Réponses aux risques | L'adaptation de l'approche générale, la nature, le calendrier et l'étendue des procédures, et leur lien avec les risques évalués | NEP 240 § 34 |
| Conclusions | Les conclusions des procédures, notamment celles qui répondent au contournement des contrôles par la direction | NEP 240 § 34 |
| Produits | Le cas échéant, les raisons pour lesquelles vous écartez le risque de fraude dans la comptabilisation des produits | NEP 240 § 19 § 34 |
| Communications sur la fraude | Ce qui a été communiqué à la direction et aux organes, et, le cas échéant, la révélation au procureur | NEP 240 § 34 |
| Entretiens et déclarations | Les comptes rendus des entretiens avec la direction et les déclarations écrites obtenues | NEP 580 § 14 |
| Échanges avec les organes | La formalisation des échanges oraux et leur date, la copie des communications écrites | NEP 260 § 13 |
| Faiblesses significatives | L'écrit adressé aux organes, avec la description des faiblesses, leurs effets potentiels, la portée et les limites | NEP 265 § 06 § 07 NEP 260 § 13 |
| Démission | Les éléments qui la justifient | Code de déontologie, art. 28, I |
| Chaque élément mentionne qui a effectué les travaux et à quelle date, et, s'il y a une revue, qui l'a faite, quand et avec quelle étendue (NEP 230 § 08). | ||
Le déroulement des contrôles et les sanctions sont présentés dans le guide Contrôles et sanctions de la H2A.
Les erreurs à éviter
Chacune de ces erreurs se lit directement dans les textes cités.
- Écarter le risque de fraude sur les produits sans l'écrire. La présomption joue tant que le dossier ne la renverse pas par une justification NEP 240 § 19 § 34.
- Réserver le contrôle des écritures aux dossiers « à risque ». Les trois procédures du paragraphe 22 s'ajoutent aux réponses aux risques évalués NEP 240 § 22.
- S'arrêter à la direction. Une fraude qui implique la direction ou un employé clé du contrôle interne se communique aux organes de gouvernance NEP 240 § 29.
- Dire oralement une faiblesse significative. L'écrit est exigé, à la direction comme aux organes NEP 265 § 05 § 06.
- Laisser un échange oral sans trace. Sa formalisation et sa date vont au dossier NEP 260 § 13.
- Une lettre d'affirmation incomplète. Les déclarations sur la fraude et sur l'application des textes font partie de celles à demander NEP 240 § 27 NEP 250 § 10 NEP 580 § 7.
- Présenter la lettre sur le contrôle interne comme un avis sur son efficacité. La norme impose au contraire d'en rappeler les limites NEP 265 § 07.
- Limiter la révélation aux fraudes significatives. L'obligation légale vise les faits délictueux connus à l'occasion de la mission ou de la prestation C. com. L. 821-10.
- Démissionner pour ne pas révéler. Ce n'est pas un motif légitime, et c'est interdit Code de déontologie, art. 28, II.
Une mission de commissaire aux comptes à organiserRouage n'exerce pas le commissariat aux comptes : un commissaire aux comptes inscrit reste seul responsable de ses rapports. Rouage accompagne l'organisation de ces missions.
Voir le commissariat aux comptesQuestions fréquentes
Le commissaire aux comptes doit-il détecter toutes les fraudes ?
Non. La NEP 240 vise les fraudes susceptibles d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes (§ 03), et l'opinion repose sur une assurance raisonnable, élevée mais non absolue (NEP 200 § 08 et § 09). La norme reconnaît que le risque de ne pas détecter une fraude est plus élevé que pour une erreur, parce que la fraude s'accompagne de procédés de dissimulation (§ 05). Ce qui est exigé, ce sont les procédures de la norme et leur trace au dossier.
Peut-on écarter la présomption de risque de fraude sur les produits ?
Oui, mais en le justifiant. Le risque de fraude dans la comptabilisation des produits est présumé ; si vous estimez qu'il n'existe pas, vous en donnez les raisons dans votre dossier (NEP 240 § 19 et § 34).
Faut-il contrôler les écritures même sans risque de fraude identifié ?
Oui. Le paragraphe 22 de la NEP 240 impose, en complément des réponses aux risques évalués, trois procédures contre le contournement des contrôles par la direction : vérifier le caractère approprié des écritures et des écritures d'inventaire, revoir les estimations sous l'angle des biais, comprendre la justification des opérations inhabituelles. La norme ne fixe ni méthode de sélection ni seuil.
À qui signaler une fraude qui implique le dirigeant ?
Aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 du code de commerce : la NEP 240 § 29 vise expressément les fraudes impliquant la direction ou des employés ayant un rôle clé dans le contrôle interne. Dans une entité d'intérêt public, si informer la direction n'apparaît pas souhaitable, vous vous adressez directement à ces organes et demandez des investigations. Si les faits sont délictueux, la révélation au procureur s'ajoute (L. 821-10).
La communication avec les organes de gouvernance doit-elle être écrite ?
Pas toujours. L'écrit est exigé pour les éléments importants quand l'oral ne serait pas approprié ou qu'un texte le prévoit, pour les éléments d'indépendance communiqués au comité spécialisé (NEP 260 § 10), pour les faiblesses significatives du contrôle interne (NEP 265 § 05 et § 06) et pour le rapport complémentaire (NEP 260 § 11). Un échange oral reste possible ailleurs, mais il est formalisé et daté dans le dossier (NEP 260 § 13).
La NEP 250 oblige-t-elle à vérifier le respect de tous les textes ?
Non. Pour les textes relatifs à l'établissement et à la présentation des comptes, vous vérifiez leur application et collectez des éléments probants (§ 6). Pour les autres textes dont le non-respect peut avoir des conséquences financières ou menacer la continuité d'exploitation, vous interrogez la direction et lisez la correspondance des autorités (§ 7). Pour le reste, vous restez attentif à ce que vos procédures font apparaître (§ 8).
Qu'est-ce qui a changé dans la NEP 265 en 2024 ?
Presque rien sur le fond. La version homologuée le 13 novembre 2024, applicable depuis le 20 novembre 2024, remplace au paragraphe 03 « contrôles de substance » par « procédures de substance », comme la NEP 330 révisée par le même arrêté. Les destinataires, l'exigence d'un écrit pour les faiblesses significatives et le contenu de la communication sont inchangés.
Peut-on démissionner quand on découvre une fraude ?
Seulement pour un motif légitime au sens de l'article 28 du code de déontologie, par exemple des difficultés dans la mission auxquelles il n'est pas possible de remédier. Vous ne pouvez pas démissionner pour échapper à la révélation des faits délictueux, à l'émission de votre opinion ou à la déclaration de soupçon. Si vous démissionnez, vous vous en entretenez avec les organes de gouvernance en leur exposant vos motifs (NEP 240 § 33), vous joignez à votre dossier les éléments qui justifient la démission et vous informez la H2A de votre décision et de ses motifs (code de déontologie, art. 28, I et IV).
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L'auteur
Quentin Charrier, fondateur de Rouage. Il travaille depuis une quinzaine d'années dans l'expertise comptable et a cofondé un cabinet de plus de 4 000 clients, dont il a organisé le juridique, la conformité et la production.
Sources
Textes en vigueur lus le 23/10/2026. Les normes sont paraphrasées ; les citations entre guillemets sont courtes et référencées.
- NEP 240, prise en considération de la possibilité de fraudes lors de l'audit des comptes, C. com. art. A. 821-80, homologuée par arrêté du 27 juillet 2023 : Légifrance. Version antérieure (2011) comparée : Légifrance.
- NEP 250, non-respect des textes légaux et réglementaires, C. com. art. A. 821-81, homologuée par arrêté du 21 juin 2011 : Légifrance.
- NEP 260, communications avec les organes mentionnés à l'article L. 821-63, C. com. art. A. 821-67, homologuée par arrêté du 18 décembre 2017 : Légifrance.
- NEP 265, communication des faiblesses du contrôle interne, C. com. art. A. 821-68, homologuée par arrêté du 13 novembre 2024 : Légifrance. Version antérieure comparée : Légifrance. Arrêté du 13 novembre 2024 : Légifrance.
- Autres normes citées : NEP 100 § 17 (A. 821-65), NEP 200 § 05 à § 09 (A. 821-63), NEP 230 § 04 à § 10 (A. 821-66), NEP 540 § 26 (A. 821-82), NEP 580 § 5, § 7, § 13 et § 14 (A. 821-79), NEP 911 et NEP 912 (A. 821-94), NEP 330 (A. 821-73) pour le vocabulaire.
- Arrêté du 28 décembre 2023 (renumérotation des normes au 1er janvier 2024) : Légifrance.
- Code de commerce : art. L. 820-1 (Légifrance), L. 820-14 (Légifrance),L. 821-9 (Légifrance), L. 821-10 (Légifrance), L. 821-11 (Légifrance), L. 821-35 (Légifrance), L. 821-55 (Légifrance), L. 821-63 (Légifrance), L. 821-65 (Légifrance), L. 821-67 (Légifrance), L. 821-68 (Légifrance), R. 820-42 (Légifrance), D. 821-186 (Légifrance), D. 821-198 (Légifrance).
- Arrêté du 2 juillet 2026 portant homologation de la convention de délégation des contrôles à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes : Légifrance.
- Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes, annexe 8-1 du code de commerce, art. 28, dans sa rédaction issue du décret n° 2026-176 du 11 mars 2026 : Légifrance.