La démarche d'audit selon les NEP : principes, risques, seuils et dossier

D'où viennent les NEP et pourquoi elles s'imposent

Le commissaire aux comptes certifie que les comptes sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle, en justifiant de ses appréciations C. com. L. 821-53. Pour le faire, il applique les normes d'audit internationales adoptées par la Commission européenne et, en l'absence de telles normes, les normes adoptées par la Haute autorité de l'audit (H2A) et homologuées par arrêté du garde des sceaux C. com. L. 821-11. Ces normes homologuées sont les normes d'exercice professionnel (NEP). Elles sont codifiées dans la partie Arrêtés du code de commerce.

La NEP 200 en tire la règle de base : le commissaire aux comptes respecte le code de déontologie et réalise son audit « conformément aux textes légaux et aux normes d'exercice professionnel » NEP 200 § 05. Le texte codifié ne sépare pas, comme le référentiel de l'Ordre des experts-comptables, des principes obligatoires et des modalités d'application en paragraphes « A » : chaque paragraphe numéroté fait partie de la norme.

Ce guide suit l'ordre d'une mission. Les normes qu'il couvre :

En amont viennent l'acceptation de la mission, avant laquelle le commissaire aux comptes vérifie et consigne son indépendance et les ressources dont il dispose C. com. L. 821-4, II, et la lettre de mission, établie la première année du mandat et communiquée à l'entité avant les travaux NEP 210 § 3. La planification n'est engagée qu'après les vérifications liées à l'acceptation NEP 300 § 07.

Ces sujets sont traités dans les guides sur la nomination et le mandat et sur l'indépendance et la déontologie.

Ce guide décrit la démarche des NEP générales. Le commissaire aux comptes nommé pour trois exercices C. com. L. 821-57 ou nommé pour six exercices dans une petite entreprise, dans les situations que ces normes définissent, réalise sa mission, s'agissant des normes d'exercice professionnel, conformément à la NEP 911 ou à la NEP 912, qui fixent des diligences proportionnées NEP 911 § 07 NEP 912 § 06. Les normes décrites ici ne s'y appliquent donc pas telles quelles : voir le guide mission ALPE et petites entreprises.

Les principes : assurance raisonnable, esprit critique, jugement (NEP 200)

Ce que la norme impose

Pour formuler son opinion, le commissaire aux comptes doit obtenir l'assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives. Cette assurance est « élevée, mais non absolue » : par convention, on l'appelle « assurance raisonnable » NEP 200 § 08. Elle n'est pas absolue à cause des limites de l'audit : les sondages, les limites inhérentes au contrôle interne, et le fait que la plupart des éléments collectés donnent des présomptions plutôt que des certitudes NEP 200 § 09.

L'audit ne garantit ni la viabilité ni la qualité de la gestion de l'entité C. com. L. 821-55 NEP 200 § 02.

• Esprit critiqueTout au long de l'audit, il évalue de façon critique la validité des éléments collectés et reste attentif à ce qui les contredit NEP 200 § 06 Code de déontologie, art. 6.
• Jugement professionnelIl l'exerce pour décider de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures, et pour conclure NEP 200 § 07.
• Risque d'auditLe risque d'exprimer une opinion inappropriée. Il se compose du risque d'anomalies significatives (inhérent et lié au contrôle, propre à l'entité) et du risque de non-détection (propre à l'audit) NEP 200 § 10 à 12.

La règle qui commande toute la suite figure au paragraphe 13 : le commissaire aux comptes réduit le risque d'audit à un niveau suffisamment faible. Il évalue le risque d'anomalies significatives, puis conçoit ses procédures en réponse. Plus ce risque est élevé, plus il met en œuvre de procédures pour réduire le risque de non-détection NEP 200 § 13.

Une anomalie significative est une information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, par erreur ou par fraude, assez importante pour influencer, seule ou cumulée avec d'autres, le jugement de l'utilisateur NEP 200 § 04. La fraude a sa propre norme : voir le guide fraude, non-respect des textes et gouvernance.

Ce qui va au dossier, ce que le contrôleur peut demander

La NEP 200 ne contient pas de liste de documentation. L'esprit critique et le jugement se prouvent par les autres normes : le raisonnement qui sous-tend les jugements importants NEP 315 § 48 c, le traitement des informations contradictoires NEP 230 § 05, le lien entre risques et procédures NEP 330 § 34 c. C'est donc dans ces pièces qu'un contrôleur peut en chercher la trace.

La planification : plan de mission et programme de travail (NEP 300)

Ce que la norme impose

L'audit fait l'objet d'une planification, formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de travail NEP 300 § 01. La planification prévoit l'approche générale, les procédures confiées à l'équipe, la supervision et la revue des travaux, les ressources (y compris un expert) et, le cas échéant, la coordination avec les autres professionnels qui contrôlent des entités du périmètre de consolidation NEP 300 § 03.

Elle s'engage dans un ordre précis NEP 300 § 07 :

1. après les vérifications liées à l'acceptation ou au maintien de la mission, notamment déontologiques ;
2. après la prise de contact avec le prédécesseur, en cas de changement de commissaire aux comptes ;
3. avant toute procédure d'audit.

Le plan de mission décrit l'approche générale : l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux, le ou les seuils de signification retenus et les lignes directrices du programme NEP 300 § 10. Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences de l'exercice et indique le nombre d'heures affectées NEP 300 § 11. Le code de commerce reprend ces deux documents, annuels et écrits, adaptés à la forme de l'entité, à sa taille, à ses activités, à la complexité de la mission et à la méthodologie utilisée C. com. D. 821-187 NEP 300 § 09.

La planification se fait sur la base d'échanges entre le signataire et les membres clés de l'équipe NEP 300 § 06. En co-commissariat, elle est définie de manière concertée NEP 300 § 04. Quand le commissaire aux comptes certifie à la fois les comptes annuels et consolidés, elle couvre les deux NEP 300 § 05.

Ce qui va au dossier

• Le plan de mission et le programme de travail, établis par écrit NEP 300 § 08.
• Toute modification du plan ou du programme décidée en cours d'audit, avec les raisons qui l'ont motivée NEP 300 § 12 et 13.

Connaître l'entité et évaluer les risques (NEP 315)

La NEP 315 a été révisée par arrêté du 13 novembre 2024 (JO du 19 novembre 2024). Elle s'applique aux missions portant sur les exercices ouverts à compter de sa publication au Journal officiel NEP 315, préambule : pour un exercice calendaire, à partir de l'exercice ouvert le 1er janvier 2025.

Ce que la norme impose

Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance de l'entité et de son environnement, notamment de son contrôle interne, pour identifier et évaluer le risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au niveau des assertions NEP 315 § 01 et 21. Il tient compte de ce qu'il sait déjà (acceptation, exercices précédents, autres missions), mais vérifie ce qui a changé depuis NEP 315 § 21.

L'entité. Secteur, réglementation et conjoncture ; capital, gouvernance, investissements, organisation et financement ; objectifs et stratégies ; méthodes comptables et raisons de leurs changements ; indicateurs de performance suivis par la direction NEP 315 § 22. Il en tire l'influence des facteurs de risque inhérent, le caractère approprié des méthodes comptables et la liste des éléments significatifs des comptes NEP 315 § 23.

Les facteurs de risque inhérent. La norme en donne la liste : complexité de l'information à produire, choix de la direction comportant subjectivité, incertitude, jugement ou indices de biais, changements propres à l'entité ou à son environnement, caractéristiques du système d'information, forte volumétrie NEP 315 § 02.

Le contrôle interne, en cinq composantes. Pour chacune, le commissaire aux comptes prend connaissance puis apprécie NEP 315 § 24 à 34 :

• l'environnement de contrôle, dont la culture éthique entretenue par la direction § 25 et 26 ;
• le processus d'évaluation des risques par l'entité ; s'il relève un risque que la direction n'a pas identifié, il cherche pourquoi § 27 et 28 ;
• le pilotage du contrôle interne, y compris l'audit interne § 29 et 30 ;
• le système d'information et de communication, du flux des opérations jusqu'aux comptes et à l'annexe § 31 et 32 ;
• les activités de contrôle : il identifie les contrôles pertinents, dont ceux sur les écritures comptables (y compris non récurrentes et ajustements), les risques liés à l'environnement informatique et les contrôles généraux informatiques qui y répondent ; pour chacun, il apprécie la conception et vérifie la mise en œuvre par des procédures qui vont au-delà des demandes d'information § 33 et 34.

Les faiblesses du contrôle interne relevées déclenchent la NEP 265 NEP 315 § 35.

L'évaluation. Au niveau des comptes pris dans leur ensemble, il évalue le risque et son effet diffus NEP 315 § 38. Au niveau des assertions, il évalue séparément le risque inhérent (probabilité et ampleur) et le risque lié au contrôle NEP 315 § 39 et 40. Il détermine s'il existe :

• un « risque inhérent élevé qui nécessite une démarche d'audit particulière », par exemple sur des opérations non courantes ou des estimations comptables ;
• un risque pour lequel les procédures de substance ne suffiront pas seules, par exemple un traitement très automatisé à forte volumétrie NEP 315 § 40.

S'il ne prévoit pas de s'appuyer sur les contrôles, l'évaluation du risque au niveau des assertions se confond avec celle du risque inhérent NEP 315 § 02 et 41. L'évaluation est un processus itératif : elle se révise tout au long de l'audit NEP 315 § 02 et 42.

Les techniques. Demandes d'information (y compris à l'audit interne), procédures analytiques, observations physiques et inspections NEP 315 § 45. S'il utilise des outils et techniques automatisés, logiciels d'intelligence artificielle compris NEP 315 § 14, il apprécie leur fonctionnement et la fiabilité des données qu'on y intègre NEP 315 § 46.

L'équipe. Les membres de l'équipe s'entretiennent du risque d'anomalies significatives ; le commissaire aux comptes décide qui participe, quand, sur quels thèmes, et ce qu'on transmet aux absents NEP 315 § 47.

Ce qui va au dossier

• Les principaux éléments des échanges au sein de l'équipe et les décisions importantes qui en sont sorties NEP 315 § 48 a.
• Les éléments importants de la prise de connaissance, dont chacune des composantes du contrôle interne appréciées, avec la source des informations et les procédures réalisées NEP 315 § 48 b.
• Les risques identifiés et leur évaluation aux deux niveaux, y compris les risques inhérents élevés et les risques que la substance seule ne couvre pas, avec le raisonnement qui sous-tend les jugements importants NEP 315 § 48 c.
• L'appréciation des outils et techniques automatisés utilisés NEP 315 § 48 d.

Ce qui a changé avec la version de 2024

Comparaison faite entre le texte en vigueur et la version codifiée en vigueur jusqu'au 19 novembre 2024 (homologuée en 2011), qui reste celle des exercices ouverts avant cette date, toutes deux lues sur Légifrance :

• l'évaluation séparée du risque inhérent et du risque lié au contrôle au niveau des assertions, que l'ancien texte ne prévoyait pas ;
• la liste des facteurs de risque inhérent, nouvelle ;
• le contrôle interne décrit en cinq composantes, chacune à apprécier ; l'ancien texte énumérait les « éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit » sans cette appréciation par composante ;
• de nouvelles notions définies : assertions pertinentes, catégories d'opérations importantes, contrôles généraux informatiques, environnement informatique, outils et techniques automatisés ;
• dans la documentation, le raisonnement qui sous-tend les jugements importants et l'appréciation des outils automatisés, absents de l'ancien texte.

Le caractère significatif : seuils de signification et de planification (NEP 320)

Ce que la norme impose

Le caractère significatif s'apprécie par le montant, mais aussi par la nature des anomalies et les circonstances de leur survenance : une anomalie de faible montant peut être significative NEP 320 § 9. Sa détermination relève du jugement professionnel, guidé par les besoins des utilisateurs des comptes NEP 320 § 10 et 11.

• Seuil de significationMontant au-delà duquel les décisions économiques ou le jugement fondés sur les comptes sont susceptibles d'être influencés. Fixé lors de la planification pour les comptes pris dans leur ensemble NEP 320 § 6 et 14.
• Seuils spécifiquesSeuils plus bas pour certains flux, soldes ou informations, si des anomalies inférieures au seuil général pourraient influencer les utilisateurs NEP 320 § 15 et 16.
• Seuil de planificationInférieur au seuil de signification, il sert à fixer la nature et l'étendue des travaux. Un par seuil de signification NEP 320 § 7, 19 à 21.

Le seuil de signification se calcule à partir de critères choisis par jugement, avec des taux ou d'autres modalités de calcul. La norme cite des exemples de critères (résultat courant, résultat net, chiffre d'affaires, capitaux propres, endettement net) et les éléments qui orientent le choix, mais ne fixe aucun taux NEP 320 § 17 et 18. Le seuil de planification n'est pas un simple calcul : il tient compte de la connaissance de l'entité et des anomalies des audits précédents ; il est « généralement » un pourcentage du seuil de signification NEP 320 § 20.

En cours de mission, le commissaire aux comptes revoit ses seuils si des faits nouveaux remettent en cause l'évaluation initiale, par exemple quand les comptes réels s'écartent sensiblement des prévisions qui ont servi à les fixer. S'il baisse un seuil de signification, il vérifie que le seuil de planification et l'étendue des procédures restent appropriés NEP 320 § 22 et 23.

Ce qui va au dossier

• Le ou les seuils de signification et de planification retenus, avec les critères utilisés pour les déterminer NEP 320 § 24.
• Toute modification de ces montants en cours d'audit et ses explications NEP 320 § 24.

Les procédures en réponse aux risques (NEP 330)

Révisée par le même arrêté du 13 novembre 2024, la NEP 330 suit le même calendrier que la NEP 315 : exercices ouverts à compter du 19 novembre 2024.

Ce que la norme impose

Au niveau des comptes pris dans leur ensemble, le commissaire aux comptes adapte son approche générale : collaborateurs plus expérimentés, recours à un expert, supervision et revue adaptées, part d'imprévisibilité dans les procédures, ajustement du plan et du programme NEP 330 § 09.

Au niveau des assertions, il conçoit des procédures complémentaires : des procédures de substance, ou une approche mixte combinant tests sur les contrôles et procédures de substance. Il met en évidence le lien entre chaque procédure et le risque auquel elle répond NEP 330 § 10. Plus le risque est élevé, plus il faut d'éléments, en quantité ou en qualité NEP 330 § 12.

Tests sur les contrôles. Ils sont obligatoires s'il prévoit de s'appuyer sur les contrôles, ou si la substance seule ne suffit pas NEP 330 § 14. Les règles à retenir :

• un test sur les contrôles ne se limite pas à des demandes d'information ; il vérifie aussi si le contrôle dépend d'autres contrôles, comme les contrôles généraux informatiques NEP 330 § 15 ;
• des tests à une date intermédiaire se complètent pour la période restante et pour les changements intervenus depuis NEP 330 § 17 ;
• des éléments d'exercices antérieurs ne servent que si le commissaire aux comptes vérifie l'absence de changement ; sans changement, le contrôle est testé au moins une fois tous les trois exercices, et jamais tous les contrôles sur un seul exercice sans tests sur chacun des deux suivants NEP 330 § 18 à 21 ;
• un contrôle qui répond à un risque inhérent élevé nécessitant une démarche particulière, et sur lequel il prévoit de s'appuyer, se teste chaque exercice NEP 330 § 22 ;
• l'absence d'anomalie détectée par la substance ne prouve pas que le contrôle fonctionne NEP 330 § 23 ;
• une déviation se comprend et se traite : tests supplémentaires, contrôles compensatoires, substance, révision du risque NEP 330 § 24.

Procédures de substance. Un risque inhérent élevé nécessitant une démarche particulière appelle des procédures de substance spécifiques ; si la réponse n'est faite que de substance, elle comporte des tests de détail NEP 330 § 25. Indépendamment de l'évaluation des risques, chaque catégorie d'opérations, solde ou information de l'annexe significatif fait l'objet de procédures de substance NEP 330 § 27. Trois procédures sont toujours dues NEP 330 § 28 :

1. le rapprochement des comptes avec les documents comptables dont ils sont issus ;
2. l'examen des écritures comptables significatives, y compris les ajustements de clôture ;
3. l'évaluation de la conformité de la présentation des comptes et de l'annexe au référentiel comptable.

Conclusion. Le commissaire aux comptes conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments, en tenant compte de ceux qui confirment et de ceux qui contredisent les assertions. Faute d'éléments suffisants sur une assertion pertinente, il en cherche d'autres ; s'il n'y parvient pas, il formule une opinion avec réserve ou une impossibilité de certifier NEP 330 § 31 et 32. La collecte elle-même relève des normes de la série 500 : voir le guide éléments probants et situations particulières.

Ce qui va au dossier

• L'adaptation de l'approche générale aux risques identifiés au niveau des comptes pris dans leur ensemble NEP 330 § 34 a.
• La nature, le calendrier et l'étendue des procédures conçues et réalisées, y compris les autres procédures de substance NEP 330 § 34 b.
• Le lien entre ces procédures et les risques évalués au niveau des assertions NEP 330 § 34 c.
• Les procédures réalisées et leurs conclusions NEP 330 § 34 d.
• L'appréciation des outils et techniques automatisés NEP 330 § 34 e.
• Si des tests sur les contrôles d'exercices précédents sont réutilisés, la conclusion qui permet de s'y appuyer NEP 330 § 34.

L'évaluation des anomalies relevées (NEP 450)

Ce que la norme impose

1. Récapituler les anomalies relevées, autres que manifestement insignifiantes, ainsi que les anomalies non corrigées des exercices précédents dont les effets perdurent NEP 450 § 8.
2. Revoir l'approche si la nature des anomalies laisse penser que d'autres existent, ou si leur cumul s'approche du seuil de signification NEP 450 § 9. Quand la direction a corrigé un flux à sa demande, vérifier par des procédures complémentaires qu'il ne reste pas d'anomalie NEP 450 § 10.
3. Communiquer les anomalies à la direction, en temps utile et au bon niveau, et lui demander de les corriger ; en cas de refus, prendre connaissance de ses motifs et en tenir compte NEP 450 § 11 et 12.
4. Reconsidérer les seuils au regard des comptes définitifs avant d'évaluer les anomalies non corrigées NEP 450 § 13.
5. Conclure sur le caractère significatif des anomalies non corrigées, seules ou cumulées, par leur montant ou leur nature, y compris celles des exercices précédents. Une anomalie de classement s'apprécie aussi qualitativement (dettes, clauses de financement, ratios clés) NEP 450 § 14.
6. Informer la gouvernance (organes mentionnés à l'article L. 821-63) des anomalies non corrigées, en citant chacune de celles jugées significatives, et lui demander de toutes les corriger NEP 450 § 15 et 16.
7. Obtenir une déclaration écrite du représentant légal confirmant que les anomalies non corrigées ne sont pas significatives, avec l'état de ces anomalies en annexe NEP 450 § 17.

La conclusion pèse directement sur l'opinion : voir le guide rapport du commissaire aux comptes.

Ce qui va au dossier

• Le montant en deçà duquel une anomalie est considérée comme manifestement insignifiante NEP 450 § 18 a.
• Toutes les anomalies au-dessus de ce montant, de l'exercice et des exercices précédents dont les effets perdurent, avec la mention de leur correction ou non NEP 450 § 18 b.
• La conclusion sur le caractère significatif des anomalies non corrigées et son fondement NEP 450 § 18 c.

La documentation et le dossier (NEP 230)

Ce que la norme impose

Le commissaire aux comptes constitue un dossier pour chaque entité contrôlée NEP 230 § 01 C. com. D. 821-186. Le dossier doit étayer l'opinion et établir que l'audit a respecté les textes et les NEP NEP 230 § 02.

Le critère de suffisance est fixé par la norme : une personne expérimentée en audit, qui n'a pas participé à la mission, doit pouvoir comprendre NEP 230 § 04 :

• la planification, formalisée dans le plan de mission et le programme de travail ;
• la nature, le calendrier et l'étendue des procédures ;
• les caractéristiques qui identifient les éléments testés ;
• les résultats et les éléments collectés ;
• les problématiques relevées sur les éléments significatifs et les conclusions retenues.

S'y ajoutent les échanges avec la direction sur les éléments significatifs et, en cas d'information contradictoire avec une conclusion, la manière dont la contradiction a été traitée NEP 230 § 05. Chaque document mentionne qui a fait le travail et quand ; s'il y a une revue, qui l'a faite, quand et sur quelle étendue NEP 230 § 08.

Le calendrier du dossier

• Pendant l'auditDocumenter au fur et à mesure, dans des délais compatibles avec la revue NEP 230 § 09.
• Après la signatureAucune modification de fond. Modifications de forme et de classement possibles pendant soixante jours NEP 230 § 09. Le dossier de travail est clôturé au plus tard soixante jours après la signature du rapport C. com. D. 821-186, III.
• Entre signature et approbationUn événement qui impose de nouvelles procédures ou conclusions se documente : circonstances, nature, procédures, éléments testés, résultats NEP 230 § 10.
• ConservationSix ans, même après la cessation des fonctions, à la disposition des autorités de contrôle C. com. R. 820-42 NEP 230 § 11.

Le support est libre (papier, électronique ou autre), à condition de conserver l'intégralité des données lisibles pendant toute la durée de conservation NEP 230 § 06. Le dossier de travail contient aussi les éléments d'indépendance et de ressources consignés avant l'acceptation, les documents reçus de l'entité et établis par le commissaire aux comptes, le plan de mission, le programme de travail, la date, la durée, le lieu et l'objet de ses interventions C. com. D. 821-186, III.

Les pièces de vigilance LCB-FT suivent leur propre durée : cinq ans à compter de la fin du mandat, de la mission ou de la prestation, et les déclarations à TRACFIN se conservent hors des dossiers, cinq ans à compter de leur envoi NEP 9605 § 74 et 75. La NEP 230 réserve expressément ces règles NEP 230 § 11. Voir le guide LCB-FT du commissaire aux comptes.

Le co-commissariat aux comptes (NEP 100)

Quand une entité désigne au moins deux commissaires aux comptes, ils se livrent ensemble à un examen contradictoire des conditions d'établissement des comptes, et une NEP fixe la répartition des diligences C. com. L. 821-62. C'est la NEP 100.

Ce que la norme impose

• Chaque commissaire aux comptes fait les travaux qui lui permettent de formuler son opinion, en tenant compte des siens et de ceux de ses co-commissaires NEP 100 § 04.
• Chacun prend connaissance de l'entité, évalue le risque au niveau des comptes pris dans leur ensemble et détermine les seuils ; l'approche, le plan de mission et le programme sont ensuite arrêtés de manière concertée NEP 100 § 05.
• La répartition des travaux est équilibrée : critères quantitatifs (heures, aucun volume disproportionné) et qualitatifs (expérience, qualification des équipes). Elle change régulièrement au cours du mandat NEP 100 § 07 et 08.
• Chacun revoit les travaux des autres, apprécie s'ils correspondent à la répartition, s'ils suffisent et si leurs conclusions sont cohérentes, puis décide s'il faut des procédures supplémentaires NEP 100 § 10, 11, 13 et 14.
• En fin d'audit, chacun réalise la revue de cohérence d'ensemble et vérifie les informations du rapport de gestion NEP 100 § 15 et 16.
• Les communications à la gouvernance et à la direction se font ensemble ; chaque rapport est signé par chacun ; une divergence d'opinion se mentionne dans le rapport NEP 100 § 17 à 20.

Un différend entre co-commissaires se règle selon l'article 8 du code de déontologie : amiable d'abord, puis conciliation du ou des présidents de compagnie régionale NEP 100 § 21 Code de déontologie, art. 8. Un désaccord avec les dirigeants sur la rémunération passe par la conciliation du président de la compagnie régionale NEP 100 § 22 C. com. R. 821-196.

Ce qui va au dossier

Chaque commissaire aux comptes conserve dans son propre dossier les éléments de sa revue des travaux de ses co-commissaires NEP 100 § 12, en plus du plan et du programme concertés. Un contrôleur peut donc rapprocher la répartition prévue au programme de la trace des travaux de chacun.

L'audit des comptes de groupe (NEP 600)

La NEP 600 a été révisée par l'arrêté du 29 octobre 2025 (JO du 4 novembre 2025), en vigueur depuis le 5 novembre 2025 ; ni l'arrêté ni le texte codifié ne prévoient d'application différée. Elle remplace la version homologuée par l'arrêté du 13 novembre 2024, intitulée « principes spécifiques applicables à l'audit des comptes consolidés ». En voici l'essentiel.

Ce que la norme impose

• Champ. Les comptes de groupe sont les comptes consolidés, combinés ou annuels qui incluent plus d'une entité ou unité opérationnelle par un processus de consolidation, y compris des comptes agrégés de succursales ou de divisions, et qui sont certifiés NEP 600 § 02 et 12 (k). La norme vise tous les groupes et s'applique de façon proportionnée NEP 600 § 09.
• Responsabilité. L'associé responsable de l'audit du groupe répond en dernier ressort du respect de la norme et participe aux travaux, y compris ceux des auditeurs des composants NEP 600 § 10 et 14.
• Acceptation. Il vérifie qu'on peut raisonnablement collecter des éléments suffisants ; si des restrictions imposées par la direction du groupe empêchent de collecter ces éléments et peuvent rendre l'opinion impossible, il n'accepte pas la mission ou, si elle est en cours, en tire les conséquences sur son opinion et sur la poursuite de la mission NEP 600 § 15 à 19.
• Composants. L'auditeur du groupe choisit les composants sur lesquels des travaux sont faits et la participation des auditeurs des composants NEP 600 § 20. Il obtient leur engagement de collaborer, leur confirmation sur la déontologie et l'indépendance, et apprécie leur compétence et leur disponibilité NEP 600 § 22 à 24. Il ne les fait pas participer s'ils ne respectent pas la déontologie, indépendance comprise, ou s'il a de sérieuses préoccupations sur ces points NEP 600 § 25.
• Seuils. Pour chaque composant, un seuil de planification inférieur à celui du groupe, pour tenir compte du risque d'agrégation, et un seuil de remontée des anomalies qui ne dépasse pas le montant manifestement insignifiant pour le groupe NEP 600 § 33 et 34.
• Consolidation. Procédures sur le périmètre, les retraitements de consolidation, les biais possibles de la direction et le risque de fraude lié à la consolidation NEP 600 § 36 à 38.
• Remontées. Les auditeurs des composants communiquent une liste d'éléments fixée par la norme (travaux faits, indépendance, non-respect des textes, état des anomalies, faiblesses, fraudes, conclusions) ; l'auditeur du groupe les évalue et décide s'il revoit d'autres éléments de leur documentation NEP 600 § 43 à 46.
• Gouvernance. Il informe les organes mentionnés à l'article L. 821-63 des travaux prévus sur les composants, des interrogations sur la qualité des travaux d'un auditeur de composant, des limitations rencontrées et des fraudes ayant conduit à une anomalie significative dans les comptes du groupe NEP 600 § 54.

Ce qui va au dossier

La documentation du groupe comprend le dossier de l'auditeur du groupe et la documentation des auditeurs des composants sur les travaux faits pour le groupe NEP 600 § 56. L'auditeur du groupe y consigne notamment : les limitations d'accès et leur traitement, l'analyse qui a conduit au choix des composants, les éléments ayant fondé les seuils par composant, la compétence des auditeurs des composants, la supervision et la revue de leurs travaux, les communications échangées et son évaluation de leurs conclusions NEP 600 § 56 (a) à (h).

Tableau récapitulatif

Ce que le contrôleur de la H2A peut demander

Les contrôles d'activité des commissaires aux comptes qui exercent des missions auprès d'entités d'intérêt public sont effectués par les contrôleurs de la H2A C. com. L. 820-14, al. 1. Pour les autres, ils peuvent être effectués par les contrôleurs de la H2A ou délégués par elle à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, par une convention homologuée par arrêté C. com. L. 820-14, al. 2 C. com. L. 820-1, II, 3° ; cette délégation existe : la convention du 6 mai 2026 a été homologuée par arrêté du 2 juillet 2026. La H2A définit le cadre et les orientations des contrôles C. com. L. 820-1, I, 5°. Ils ont lieu au moins tous les six ans, tous les trois ans pour les commissaires aux comptes qui certifient les comptes d'entités d'intérêt public visées par le règlement (UE) n° 537/2014 C. com. R. 820-49.

Sur les missions sélectionnées, le contrôleur vérifie notamment le respect des règles d'indépendance, la conformité aux normes, l'adéquation des ressources affectées et les honoraires C. com. R. 820-45. Pour cela :

Le contrôleur juge donc le dossier à l'aune du critère de la NEP 230 : un auditeur expérimenté, extérieur à la mission, comprend-il ce qui a été fait, pourquoi et avec quelle conclusion NEP 230 § 04 ? Le déroulé du contrôle et les suites possibles sont détaillés dans le guide contrôles et sanctions de la H2A.

Les écarts au texte à éviter

Ces points ne viennent pas de statistiques de contrôle, que nous n'avons pas. Ce sont des exigences écrites des normes dont l'absence se voit à la lecture d'un dossier.

1. Un plan de mission sans seuil de signification, ou un programme de travail sans nombre d'heures NEP 300 § 10 et 11.
2. Une planification datée après les premiers travaux, alors qu'elle doit précéder toute procédure NEP 300 § 07.
3. Un seuil sans critère ni explication, ou jamais revu malgré des comptes définitifs éloignés des prévisions NEP 320 § 22 et 24 NEP 450 § 13.
4. Une évaluation des risques non ventilée entre risque inhérent et risque lié au contrôle, pour un exercice soumis à la NEP 315 révisée NEP 315 § 39.
5. Des procédures sans lien affiché avec les risques qu'elles couvrent NEP 330 § 10 et 34 c.
6. Des contrôles « testés » par entretien seulement NEP 330 § 15, ou des tests anciens réutilisés au-delà de trois exercices NEP 330 § 21.
7. Un risque inhérent élevé nécessitant une démarche particulière traité par des procédures analytiques seules, sans test de détail, alors que la réponse n'est faite que de procédures de substance NEP 330 § 25.
8. Pas de montant d'anomalies manifestement insignifiantes, ou une déclaration écrite sans état des anomalies non corrigées joint NEP 450 § 17 et 18.
9. Des pièces ajoutées ou modifiées sur le fond après la signature du rapport NEP 230 § 09.
10. Des feuilles de travail sans préparateur, réviseur ni date NEP 230 § 08.
11. En co-commissariat, une répartition figée ou déséquilibrée, ou pas de trace de la revue des travaux de l'autre NEP 100 § 07, 08 et 12.

Questions fréquentes

À lire ensuite

• Les textes du commissariat aux comptes et leur hiérarchieLe guide pilier
• Fraude, non-respect des textes et communication avec la gouvernanceNEP 240, 250, 260, 265
• Éléments probants et situations particulièresNEP de la série 500 et suivantes
• Le rapport du commissaire aux comptesNEP 700 et suivantes
• Contrôles et sanctions de la H2AGuide
• Mission ALPE et petites entreprisesNEP 911 et 912

L'auteur

Quentin Charrier, fondateur de Rouage. Il travaille depuis une quinzaine d'années dans l'expertise comptable et a cofondé un cabinet de plus de 4 000 clients, dont il a organisé le juridique, la conformité et la production.

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Sources

Textes en vigueur lus le 23/10/2026 (API Légifrance). Les normes sont paraphrasées ; les citations entre guillemets sont courtes et référencées.

• NEP 200, code de commerce, art. A. 821-63 : Légifrance.
• NEP 300, art. A. 821-69 : Légifrance.
• NEP 315, art. A. 821-72, homologuée par arrêté du 13 novembre 2024 : Légifrance ; version antérieure, en vigueur du 01/01/2024 au 20/11/2024 : Légifrance.
• NEP 320, art. A. 821-70 : Légifrance.
• NEP 330, art. A. 821-73, homologuée par arrêté du 13 novembre 2024 : Légifrance ; version antérieure, en vigueur du 01/01/2024 au 20/11/2024 : Légifrance.
• NEP 450, art. A. 821-71 : Légifrance.
• NEP 230, art. A. 821-66 : Légifrance.
• NEP 100, art. A. 821-65 : Légifrance.
• NEP 600, art. A. 821-64, homologuée par arrêté du 29 octobre 2025 : Légifrance ; arrêté : Légifrance.
• NEP 210, art. A. 821-62, § 3 : Légifrance.
• NEP 911 et NEP 912, art. A. 821-94, homologuées par arrêté du 24 juillet 2026 (JO du 26 juillet 2026) : Légifrance.
• NEP 9605, art. A. 821-98, § 74 et 75 : Légifrance.
• Arrêté du 13 novembre 2024 portant homologation des NEP 315 et 330 révisées : Légifrance.
• Code de commerce, partie législative : art. L. 820-1, L. 820-14, L. 820-17, L. 821-4, L. 821-11, L. 821-53, L. 821-55, L. 821-57, L. 821-62.
• Code de commerce, partie réglementaire : art. R. 820-42, R. 820-45, R. 820-46, R. 820-49, R. 820-50, D. 821-186, D. 821-187, R. 821-196.
• Arrêté du 2 juillet 2026 portant homologation de la convention de délégation par la Haute autorité de l'audit à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes des contrôles des commissaires aux comptes n'exerçant pas de missions auprès d'entités d'intérêt public : Légifrance.
• Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (annexe 8-1 du code de commerce), art. 6 et 8, version issue du décret n° 2026-176 du 11 mars 2026 : Légifrance.