Éléments probants et situations particulières de l'audit : ce que les NEP imposent

Seize normes, une même exigence

Le commissaire aux comptes exerce sa mission selon les normes d'audit internationales adoptées par la Commission européenne et, en l'absence de telles normes, selon les normes adoptées par la Haute autorité de l'audit (H2A) et homologuées par arrêté C. com. L. 821-11. Ces normes d'exercice professionnel (NEP) sont codifiées dans la partie Arrêtés du code de commerce. Les seize normes de ce guide figurent entre les articles A. 821-74 et A. 821-91, où se trouvent aussi les NEP 240 et 250 sur la fraude et le non-respect des textes.

Elles partagent un point de départ. Tout au long de l'audit, le commissaire aux comptes collecte des éléments qui doivent être « suffisants et appropriés » pour fonder son opinion NEP 500 § 5. Le caractère approprié tient à la qualité de l'élément, c'est-à-dire à sa fiabilité et à sa pertinence ; le caractère suffisant tient à la quantité, qui dépend du risque d'anomalies significatives et de la qualité des éléments réunis NEP 500 § 6.

• CollecterLes techniques de contrôle et leurs applications : inventaire, litiges, confirmations, procédures analytiques, sondages (NEP 500, 501, 505, 520, 530).
• JugerLes sujets où la direction porte des jugements et où la norme exige une démarche particulière : estimations, parties liées, continuité d'exploitation, événements postérieurs (NEP 540, 550, 570, 560).
• CommencerLe bilan d'ouverture, les chiffres comparatifs et les changements comptables (NEP 510, 710, 730).
• S'appuyerL'audit interne, l'expert et l'expert-comptable de l'entité (NEP 610, 620, 630).
• Faire déclarerLes déclarations écrites du représentant légal (NEP 580).

Collecter les éléments probants : NEP 500, 501, 505, 520, 530

NEP 500 : assertions, fiabilité et techniques de contrôle

Les éléments collectés apportent des preuves ou des présomptions sur des « assertions », c'est-à-dire les critères dont dépendent la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes NEP 500 § 3. La norme les range en trois familles NEP 500 § 9 :

• pour les opérations de la période : réalité, exhaustivité, mesure, séparation des exercices, classification ;
• pour les soldes de fin de période : existence, droits et obligations, exhaustivité, évaluation et imputation ;
• pour la présentation et l'annexe : réalité et droits et obligations, exhaustivité, présentation et intelligibilité, mesure et évaluation.

La fiabilité d'un élément dépend de son origine, de sa nature et des circonstances de sa collecte. La norme pose, « en principe », plusieurs règles : un élément externe est plus fiable qu'un élément interne, un élément interne l'est d'autant plus que le contrôle interne est efficace, ce que le commissaire aux comptes constate lui-même vaut mieux qu'une réponse à une question, un élément étayé par des documents vaut mieux qu'un élément qui ne l'est pas, et un original vaut mieux qu'une copie NEP 500 § 6. Quand il utilise une information produite par l'entité, par exemple un état extrait du logiciel comptable, il collecte des éléments sur son exactitude et son exhaustivité.

Le commissaire aux comptes garde un esprit critique sur la validité des éléments ; en cas de doute ou d'incohérence entre deux éléments, il mène des procédures complémentaires NEP 500 § 7. Il n'est pas tenu d'examiner toutes les informations de l'entité : il peut conclure à partir de sondages et d'autres méthodes de sélection NEP 500 § 8.

La norme liste huit techniques, utilisables seules ou combinées à tous les stades de l'audit NEP 500 § 10 § 11 : l'inspection des enregistrements ou des documents, l'inspection des actifs corporels, l'observation physique d'une procédure, la demande d'information, la demande de confirmation des tiers, la vérification d'un calcul, la réexécution de contrôles et les procédures analytiques.

NEP 501 : inventaire, litiges, immobilisations financières, information sectorielle

La NEP 501 précise quatre applications, sans dispenser des autres normes NEP 501 § 2.

• Inventaire physique des stocks. Lorsque les stocks sont significatifs, le commissaire aux comptes assiste à la prise d'inventaire, pour l'existence et l'état physique des stocks ; sa présence lui permet de vérifier que les procédures de comptage définies par la direction sont appliquées NEP 501 § 3. Sur plusieurs sites, il choisit ceux où sa présence est nécessaire selon le risque de chaque site § 4. Empêché par des circonstances imprévues, et s'il existe un inventaire permanent, il intervient à une autre date, en comptant lui-même ou en assistant à des comptages, avec si besoin des contrôles sur les mouvements intercalaires § 5. Si sa présence est impossible, il détermine s'il peut obtenir par d'autres procédures des éléments d'un caractère probant équivalent § 6.
• Procès, contentieux et litiges. Il met en œuvre des procédures pour les identifier. S'il en ressort un risque d'anomalies significatives, il demande à la direction d'obtenir de ses avocats des informations et de les lui communiquer NEP 501 § 7. Si la direction refuse d'interroger ses avocats ou de transmettre leurs réponses, il en tire les conséquences éventuelles dans son rapport § 8.
• Immobilisations financières. Lorsqu'elles sont significatives, il vérifie leur évaluation et leur imputation et apprécie l'information donnée dans l'annexe NEP 501 § 9.
• Information sectorielle. Lorsqu'elle est significative, il met notamment en œuvre des procédures analytiques et s'entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l'établir NEP 501 § 10.

NEP 505 : les demandes de confirmation des tiers

La confirmation consiste à obtenir d'un tiers une déclaration adressée directement au commissaire aux comptes NEP 505 § 3. Elle est fermée quand le tiers donne son accord sur une information fournie, ouverte quand il fournit lui-même l'information § 4. Elle sert surtout à confirmer un solde, mais aussi les termes d'un contrat, l'absence d'accords particuliers pouvant affecter la comptabilisation des produits, ou l'absence d'engagements hors bilan § 5.

Son utilité varie selon l'assertion. Elle donne des éléments fiables sur l'existence d'une créance client, mais généralement pas sur son évaluation, faute de pouvoir interroger le client sur sa capacité à payer NEP 505 § 7. Le commissaire aux comptes a la maîtrise de la sélection des tiers, de la rédaction, de l'envoi des demandes et de la réception des réponses § 9.

• La direction s'oppose aux demandes : il examine si le refus repose sur des motifs valables et en collecte la preuve § 10. Refus fondé : procédures alternatives § 11. Refus non fondé : conséquences éventuelles dans le rapport § 12.
• Le tiers ne répond pas : procédures alternatives pour vérifier les assertions visées § 13, puis procédures supplémentaires si cela ne suffit pas § 14.

NEP 520 révisée : trois moments pour les procédures analytiques

Une procédure analytique apprécie une information financière à partir de ses corrélations avec d'autres données, et de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues NEP 520 § 04. La procédure analytique de substance va plus loin : elle fixe à l'avance les montants ou ratios attendus et les écarts jugés acceptables § 05.

• À la prise de connaissance, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques, notamment pour repérer des opérations inhabituelles NEP 520 § 06.
• En réponse aux risques, il peut utiliser des procédures analytiques de substance, seules ou avec des tests de détail § 07. C'est une faculté, pas une obligation.
• À la fin de l'audit, il en met en œuvre pour la revue de la cohérence d'ensemble des comptes § 08.

Un écart, une incohérence ou une tendance inattendue appelle des procédures pour l'élucider § 09 ; un risque nouveau conduit à apprécier s'il faut compléter les travaux § 10.

NEP 530 révisée : choisir les éléments à contrôler

Pour ses tests sur les contrôles et ses tests de détail, le commissaire aux comptes choisit, par jugement professionnel, une ou plusieurs méthodes de sélection NEP 530 § 04 :

• tous les éléments, surtout quand la population est réduite § 05 ;
• des éléments spécifiques, pour couvrir une large part de la population en valeur (au-dessus d'un montant qu'il fixe) ou pour contrôler des éléments inhabituels § 06 ;
• des sondages, qui donnent à chaque élément une chance d'être choisi, par des techniques statistiques ou non § 07.

Quelle que soit la méthode, il apprécie si son évaluation du risque reste appropriée, conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments et tire les conséquences des anomalies trouvées NEP 530 § 08. Lorsqu'il a procédé par sondage, il tire du contrôle des éléments sélectionnés une conclusion sur toute la population ; une anomalie y est analysée dans sa nature et sa cause, puis traitée comme un cas isolé ou comme représentative de la population § 09.

Les zones de jugement : NEP 540, 550, 570, 560

NEP 540 révisée : les estimations comptables

Une estimation comptable est un montant dont l'évaluation comporte une incertitude, par exemple la valeur d'usage qui justifie l'absence de dépréciation d'un actif NEP 540 § 05. La norme cite comme facteurs de risque inhérent l'incertitude, la complexité, la subjectivité, les changements de méthode ou de référentiel, et le risque de biais ou de fraude de la direction § 01. Elle s'applique à toutes les estimations, mais de façon proportionnée : pour une estimation simple et peu risquée, des demandes d'information sur le processus et l'examen du dénouement après la clôture peuvent suffire § 03.

Le commissaire aux comptes prend connaissance des opérations qui exigent des estimations, des règles comptables applicables et du processus de la direction : méthodes et modèles, hypothèses importantes, données, analyses de sensibilité NEP 540 § 11 à 13. Il examine le dénouement ou la réévaluation des estimations antérieures § 14. Il évalue séparément le risque inhérent et le risque lié au contrôle § 15.

En réponse, il met en œuvre une ou plusieurs de ces procédures NEP 540 § 16 :

• obtenir des éléments à partir d'événements postérieurs à la clôture § 17 ;
• apprécier le processus de la direction : méthode, hypothèses importantes, données, cohérence des hypothèses entre elles, capacité de la direction à mener les plans d'actions, exactitude des calculs § 18 § 19 ;
• établir sa propre estimation ou une fourchette, dont les deux bornes doivent être étayées § 23 § 24.

Si la direction n'a pas mis en œuvre de moyens appropriés pour cerner l'incertitude, il lui demande des procédures complémentaires ; à défaut, il établit sa propre estimation si c'est faisable, sinon il en évalue l'incidence sur son approche ou sur son opinion NEP 540 § 21. Il recherche les indices de biais, même quand chaque jugement paraît raisonnable pris isolément § 26. Il demande des déclarations écrites sur les méthodes, les données et les hypothèses § 28 et communique son appréciation aux organes mentionnés à l'article L. 821-63 § 29.

Effet sur le rapport. Faute d'éléments suffisants et appropriés, il tire les conséquences éventuelles sur l'expression de son opinion NEP 540 § 27.

NEP 550 révisée : les parties liées

Pour les comptes certifiés en France, la définition des parties liées est celle des normes comptables internationales, notamment IAS 24 NEP 550 § 05. Le risque vient de deux limites que la norme nomme : la direction ne connaît pas forcément toutes ses parties liées, et ces relations peuvent servir à la collusion, à la dissimulation ou à la manipulation § 02.

• S'informer auprès de la direction de l'identité des parties liées, de leurs changements depuis l'exercice précédent, de la nature des relations et des transactions de l'exercice NEP 550 § 08, ainsi que des contrôles qui les identifient, les autorisent et les présentent dans l'annexe § 09.
• Rester vigilant sur les relations non signalées, en lisant notamment les réponses des banques et des avocats et les procès-verbaux des organes § 12. Une transaction importante hors des activités ordinaires appelle une question sur sa nature et sur l'implication éventuelle d'une partie liée § 13.
• Évaluer le risque : une transaction importante avec une partie liée hors des activités ordinaires l'augmente § 14 ; une personne physique ayant une influence dominante peut constituer un facteur de risque de fraude § 15.
• Réagir à une partie liée découverte : informer l'équipe, demander à la direction toutes les transactions avec elle, analyser pourquoi les contrôles ne l'ont pas repérée, mettre en œuvre des procédures de substance § 18.
• Prouver les « conditions de concurrence normale » quand la direction s'en prévaut pour établir ses comptes § 20.

Il apprécie enfin le traitement comptable et l'information en annexe NEP 550 § 21, demande des déclarations écrites sur l'exhaustivité des parties liées communiquées § 22 et consigne dans son dossier leur identité et la nature de leurs relations avec l'entité § 24. La norme ne prévoit pas d'effet propre sur le rapport ; une omission intentionnelle d'information conduit à en évaluer les conséquences sur l'audit § 18. Le lien avec la fraude est traité dans le guide fraude et non-respect des textes.

NEP 570 : la continuité d'exploitation

Le commissaire aux comptes apprécie si l'établissement des comptes dans une perspective de continuité d'exploitation est approprié et s'il existe une incertitude significative NEP 570 § 2. Il interroge la direction dès la prise de connaissance § 5. S'il identifie des événements ou circonstances préoccupants, il prend connaissance de l'évaluation de la direction § 6 : si elle est formalisée, il en apprécie la démarche, les hypothèses et la période couverte ; si elle ne l'est pas, il s'enquiert des motifs qui ont conduit à retenir la continuité § 7 § 8.

Lorsque le référentiel comptable ne fixe pas la période, la continuité s'apprécie « sur une période de douze mois à compter de la clôture de l'exercice » NEP 570 § 7. La norme cite des indices financiers (capitaux propres négatifs, incidents de paiement, emprunts non reconduits) et opérationnels (départ de personnes clés non remplacées, perte d'un marché important) § 9. Face à de tels indices, il confirme ou infirme l'incertitude, apprécie les plans d'actions et demande une déclaration écrite selon laquelle ces plans reflètent les intentions de la direction § 10.

Effet sur le rapport. La norme distingue trois situations :

• Principe approprié, incertitude significative, information pertinente en annexe : une partie distincte intitulée « Incertitude significative liée à la continuité d'exploitation », placée avant la justification des appréciations, attire l'attention sur l'annexe sans remettre en cause l'opinion NEP 570 § 13 C. com. R. 821-180.
• Annexe muette ou information non pertinente : certification avec réserve ou refus de certifier, avec l'explication dans le fondement de l'opinion NEP 570 § 14.
• Principe de continuité inapproprié : refus de certifier § 15.

Des faits de nature à compromettre la continuité déclenchent aussi la procédure d'alerte lorsque les textes la prévoient NEP 570 § 16 : voir le guide procédure d'alerte et révélation des faits délictueux. La rédaction du rapport est détaillée dans le guide rapport du commissaire aux comptes.

NEP 560 : les événements postérieurs à la clôture

Les événements postérieurs sont ceux que le commissaire aux comptes identifie entre la clôture et l'approbation des comptes et qui appellent un traitement comptable ou une information à l'organe appelé à statuer sur les comptes NEP 560 § 01. Les référentiels comptables ne prévoient de traitement comptable que jusqu'à la date d'arrêté des comptes § 02. Pour les identifier, il peut notamment lire les procès-verbaux postérieurs à la clôture, les dernières situations intermédiaires et prévisions, interroger sur l'évolution des litiges et sur les événements connus de la direction § 06, jusqu'à une date aussi proche que possible de la signature de son rapport § 07.

Premier exercice, comparatifs et changements comptables : NEP 510, 710, 730

NEP 510 : le bilan d'ouverture du premier exercice certifié

La première année de son mandat, le commissaire aux comptes vérifie que le bilan d'ouverture ne contient pas d'anomalies significatives ayant une incidence sur l'exercice, et que la présentation et les méthodes n'ont pas changé d'un exercice à l'autre NEP 510 § 01 § 04.

• Comptes précédents certifiés : il prend connaissance du dossier de travail de son prédécesseur § 06. Une certification sans réserve vaut présomption de régularité et de sincérité du bilan d'ouverture § 07. Une observation, une réserve, un refus ou une impossibilité de certifier l'oblige à examiner les points en cause et à suivre leur évolution § 08.
• Comptes précédents non certifiés, ou travaux du prédécesseur insuffisants : les procédures de l'exercice peuvent couvrir certains soldes d'ouverture ; sinon il ajoute des procédures complémentaires, comme l'examen des contrats pour les immobilisations et les emprunts, ou, pour les stocks d'ouverture, l'observation d'un inventaire en cours d'exercice et l'examen de la marge brute § 09 à 11.

Effet sur le rapport. S'il ne peut pas mettre en œuvre ces procédures a posteriori, il apprécie l'incidence sur son opinion NEP 510 § 12. Une anomalie issue des exercices précédents est signalée à la direction et, le cas échéant, au prédécesseur ; non corrigée, elle pèse sur l'opinion § 13 § 14. Quand les comptes précédents n'ont pas été certifiés, il le mentionne dans son rapport « à la fin de l'introduction » § 15.

NEP 710 : les informations des exercices précédents

Sans changement comptable, le commissaire aux comptes vérifie que les montants des exercices précédents, annexe comprise, ont été correctement reportés, et que les informations narratives utiles à la compréhension figurent dans les comptes NEP 710 § 4. En cas de changement comptable, il applique en plus la NEP 730 § 5 ; en première année, la NEP 510 § 6. Une anomalie relevée est signalée à la direction avec une demande de correction § 7.

Effet sur le rapport. L'opinion ne porte que sur les comptes de l'exercice écoulé NEP 710 § 8 C. com. L. 821-53. Mais une anomalie significative qui affecte la comparabilité, et que la direction refuse de corriger, conduit à en évaluer l'incidence sur l'opinion NEP 710 § 9.

NEP 730 : les changements comptables

La norme appelle « changements comptables » les changements de méthode (de réglementation ou à l'initiative de l'entité), les corrections d'erreurs et les changements d'estimation NEP 730 § 02. Le commissaire aux comptes apprécie la justification de chacun § 04. Si l'incidence est significative, il vérifie la traduction comptable, l'annexe et, lorsque le référentiel le prévoit, l'information qui rétablit la comparabilité § 05.

Effet sur le rapport. Changement injustifié ou mal traduit : conséquences sur l'opinion NEP 730 § 06. Changement de méthode correctement traité : observation dans le rapport pour attirer l'attention sur l'annexe § 07. La NEP 700 cite ce cas comme exemple d'observation systématique NEP 700 § 07. L'obligation d'observation de la NEP 730 vise le seul changement de méthode, pas la correction d'erreur ni le changement d'estimation.

Utiliser le travail d'autrui : NEP 610, 620, 630

Trois normes permettent au commissaire aux comptes de s'appuyer sur le travail d'autres personnes. Elles reposent sur la même règle : ce travail est utilisé comme élément collecté, que le commissaire aux comptes apprécie avant de s'en servir NEP 610 § 1 NEP 620 § 14 NEP 630 § 5 § 7 ; les NEP 620 et 630 lui imposent en outre de documenter les travaux qu'il utilise. Ce travail ne lui transfère pas sa responsabilité. Le code de déontologie le dit pour les collaborateurs et experts auxquels il fait appel : il « conserve toujours l'entière responsabilité de sa mission » Code de déontologie, art. 10.

NEP 610 : l'audit interne

Quand l'entité a un audit interne, le commissaire aux comptes prend connaissance de son fonctionnement et de ses objectifs NEP 610 § 1, de sa place dans l'organisation et des règles qui garantissent l'objectivité des auditeurs internes § 3. Avant d'utiliser leurs travaux, il apprécie notamment leur qualification et leur expérience, l'organisation et la documentation du service, et la prise en compte de ses recommandations par la direction § 4. Pour les travaux qu'il retient, il vérifie qu'ils répondent aux besoins de son audit, ont été revus et documentés, et que les rapports de synthèse concordent avec les travaux § 5. S'ils ne suffisent pas, il en tire les conséquences sur ses propres travaux § 6 § 7.

NEP 620 : l'intervention d'un expert

L'expert, au sens de la norme, est qualifié dans un domaine « autre que la comptabilité et l'audit » NEP 620 § 04 : évaluation immobilière ou d'œuvres d'art, quantités de minerai, engagements de retraite, avancement de contrats, situation fiscale ou juridique complexe § 05. Le commissaire aux comptes peut se faire assister par les experts de son choix, qu'il fait connaître nommément à l'entité C. com. L. 821-60, et doit faire appel à des experts indépendants de l'entité quand il n'a pas lui-même les compétences requises Code de déontologie, art. 7.

• Expert choisi par le commissaire aux comptes : indépendant de l'entité, et dont il apprécie la compétence (diplômes, inscription sur une liste d'experts agréés, expérience, réputation) NEP 620 § 07 § 08.
• Expert choisi par l'entité : il s'assure de son indépendance, lit les instructions écrites que l'entité lui a données et apprécie sa compétence § 09. Expert non indépendant : il demande qu'il soit fait appel à un autre expert § 10.

Il évalue les sources, les hypothèses et les méthodes de l'expert, la cohérence de ses résultats avec le reste de l'audit, et vérifie que ses conclusions sont correctement reflétées dans les comptes NEP 620 § 12. Il documente les travaux utilisés § 16 et consigne par écrit sa demande et les conclusions reçues Code de déontologie, art. 23, II.

Effet sur le rapport. Les travaux de l'expert restent des éléments collectés NEP 620 § 14. Le commissaire aux comptes peut toutefois y faire référence dans la justification de ses appréciations, ou pour préciser les motifs d'une réserve, d'un refus ou d'une impossibilité de certifier § 15.

NEP 630 : les travaux de l'expert-comptable de l'entité

C'est la norme qui organise la relation entre le commissaire aux comptes et l'expert-comptable d'un même client. Le commissaire aux comptes peut recueillir toutes informations utiles auprès des tiers qui ont accompli des opérations pour le compte de l'entité C. com. L. 821-61. À ce titre, il peut utiliser les travaux réalisés par un expert-comptable à la demande de l'entité, ce qui lui évite, le cas échéant, de refaire les mêmes travaux NEP 630 § 1. La norme encadre précisément ce qu'il peut reprendre.

Les deux textes ne se recouvrent pas exactement. La NEP 630 prévoit que le commissaire aux comptes « se fait communiquer » les travaux s'il l'estime nécessaire ; la loi ne l'autorise pas à exiger d'un tiers la remise de documents sans décision de justice. La norme ne dit pas comment concilier les deux.

La différence avec l'expert de la NEP 620 tient au rapport : le commissaire aux comptes peut citer l'expert dans sa justification des appréciations, jamais l'expert-comptable dans l'expression de son opinion. Elle tient aussi au domaine : l'expert-comptable intervient sur la comptabilité, que la NEP 620 exclut de sa définition de l'expert.

Dans les missions des NEP 911 et 912, la règle est rédigée plus directement : quand l'entité a un expert-comptable, le commissaire aux comptes prend contact avec lui ; quand il envisage d'utiliser ses travaux, il « se fait communiquer les travaux réalisés » et apprécie s'ils peuvent contribuer à son opinion NEP 911 § 15 NEP 912 § 14.

Les déclarations de la direction : NEP 580

Les déclarations, orales ou écrites, de la direction sont des éléments collectés NEP 580 § 1 § 3. Sur un élément significatif, le commissaire aux comptes cherche à les corroborer, vérifie leur cohérence avec le reste de l'audit et s'assure qu'elles viennent des personnes les mieux placées § 4. Une déclaration incohérente appelle des procédures et peut faire reconsidérer les autres § 5.

Il demande au représentant légal une formulation écrite des déclarations qu'il juge nécessaires NEP 580 § 6, et en toute hypothèse des déclarations écrites par lesquelles celui-ci § 7 :

• déclare que des contrôles destinés à prévenir et détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en œuvre ;
• estime que les anomalies non corrigées ne sont pas, seules ou cumulées, significatives, l'état de ces anomalies étant joint, et signale celles qu'il ne considère pas comme des anomalies ;
• confirme avoir communiqué son appréciation du risque de fraude, et déclare avoir signalé les fraudes avérées ou suspectées impliquant la direction, des employés clés du contrôle interne ou d'autres personnes lorsqu'elles peuvent entraîner des anomalies significatives, ainsi que les allégations de fraude portées à sa connaissance ;
• déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires ;
• déclare avoir fourni en annexe l'information requise sur les parties liées ;
• en cas de doute sur la continuité d'exploitation, déclare avoir communiqué les plans d'actions et qu'ils reflètent les intentions de la direction ;
• déclare que les principales hypothèses des estimations comptables reflètent les intentions de la direction et la capacité de l'entité ;
• déclare n'avoir connaissance d'aucun événement postérieur à la clôture appelant un traitement comptable ou une mention.

D'autres normes ajoutent leurs propres déclarations : méthodes, données et hypothèses des estimations NEP 540 § 28, exhaustivité des parties liées communiquées NEP 550 § 22, plans d'actions sur la continuité NEP 570 § 10.

Forme et date

Les déclarations prennent la forme d'une lettre d'affirmation du représentant légal, d'une lettre du commissaire aux comptes dont le représentant légal confirme les termes, ou d'un extrait de procès-verbal de l'organe d'administration NEP 580 § 8. La lettre d'affirmation précise que son signataire l'établit comme responsable des comptes ; elle est datée, signée et envoyée directement au commissaire aux comptes § 9. Elle est émise à une date aussi proche que possible de la signature du rapport, et jamais après § 10. La même limite vaut pour la confirmation de la lettre du commissaire aux comptes § 11 ; pour un procès-verbal, la réunion doit être suffisamment proche de la signature § 12.

Effet sur le rapport. Si le représentant légal refuse de fournir ou de confirmer une déclaration demandée, le commissaire aux comptes s'enquiert des raisons et en tire les conséquences éventuelles sur son opinion NEP 580 § 13.

Dans les missions des NEP 911 et 912, il n'y a pas de liste obligatoire : le commissaire aux comptes « peut », si ses procédures ne lui donnent pas les éléments nécessaires, demander au dirigeant de confirmer par écrit certaines déclarations orales NEP 911 § 31 NEP 912 § 30.

Les seize normes en un tableau

Pour chaque norme : l'obligation principale et, quand la norme la prévoit, sa conséquence sur le rapport. Les formes de l'opinion (réserve, refus, impossibilité, observation) relèvent de la NEP 700, détaillée dans le guide rapport du commissaire aux comptes.

Ce que le dossier doit montrer lors d'un contrôle

Les contrôles d'activité des commissaires aux comptes sont réalisés par les contrôleurs de la H2A pour ceux qui ont des missions auprès d'entités d'intérêt public ; pour les autres, par des contrôleurs de la H2A ou, par délégation de la H2A, par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, dans le cadre d'une convention homologuée par arrêté C. com. L. 820-14. Dans tous les cas, la preuve est le dossier. Il doit contenir les documents qui étayent l'opinion et qui établissent que l'audit a été réalisé dans le respect des textes légaux et réglementaires et conformément aux normes d'exercice professionnel NEP 230 § 02. Les explications fournies ensuite aux autorités de contrôle ne constituent pas un élément de documentation NEP 230 § 07, et aucune modification de fond n'est possible après la signature du rapport § 09.

Les principes de documentation et la démarche d'ensemble sont dans le guide la démarche d'audit selon les NEP ; les contrôles et les sanctions dans le guide contrôles et sanctions de la H2A.

Les erreurs à éviter

1. Laisser l'entité envoyer les confirmations ou recevoir les réponses. Le commissaire aux comptes a la maîtrise de la sélection, de la rédaction, de l'envoi et de la réception NEP 505 § 9.
2. Tenir une confirmation sans réponse pour acquise. L'absence de réponse impose des procédures alternatives NEP 505 § 13.
3. Croire qu'une confirmation prouve la valeur d'une créance. Elle établit en général l'existence, pas l'évaluation NEP 505 § 7.
4. Reprendre tels quels les travaux de l'expert-comptable. Ils doivent être appréciés, complétés si besoin et documentés, et l'expression de l'opinion n'y fait pas référence NEP 630 § 5 à 8.
5. Dater la lettre d'affirmation après le rapport. Elle ne peut pas être postérieure à la signature NEP 580 § 10.
6. Oublier l'observation sur un changement de méthode. Correctement traité, il appelle une observation qui attire l'attention sur l'annexe NEP 730 § 07.
7. Apprécier la continuité sans période de référence. À défaut de période fixée par le référentiel, ce sont douze mois à compter de la clôture NEP 570 § 7.
8. S'en tenir aux déclarations écrites de la NEP 580. Les estimations comptables et les parties liées appellent leurs propres déclarations NEP 540 § 28 NEP 550 § 22.
9. Compter sur les explications données au contrôleur. Elles ne remplacent pas la documentation absente du dossier NEP 230 § 07.

Questions fréquentes

À lire ensuite

• Les textes du commissariat aux comptes et leur hiérarchieLe guide pilier
• La démarche d'audit selon les NEPGuide
• Le rapport du commissaire aux comptesGuide
• Missions normées de l'expert-comptable : laquelle choisirGuide

L'auteur

Quentin Charrier, fondateur de Rouage. Il travaille depuis une quinzaine d'années dans l'expertise comptable et a cofondé un cabinet de plus de 4 000 clients, dont il a organisé le juridique, la conformité et la production.

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Sources

Textes en vigueur lus sur Légifrance le 23/10/2026.

• Code de commerce, partie Arrêtés : NEP 500, art. A. 821-74 ; NEP 501, art. A. 821-75 ; NEP 505, art. A. 821-76 ; NEP 520, art. A. 821-77 ; NEP 530, art. A. 821-78 ; NEP 580, art. A. 821-79 ; NEP 540, art. A. 821-82 ; NEP 570, art. A. 821-83 ; NEP 550, art. A. 821-84 ; NEP 560, art. A. 821-85 ; NEP 730, art. A. 821-86 ; NEP 510, art. A. 821-87 ; NEP 710, art. A. 821-88 ; NEP 610, art. A. 821-89 ; NEP 620, art. A. 821-90 ; NEP 630, art. A. 821-91.
• Normes citées en appui : NEP 230, art. A. 821-66 ; NEP 700, art. A. 821-92 ; NEP 911 et NEP 912, art. A. 821-94.
• Arrêtés d'homologation : arrêté du 13 novembre 2024 (NEP 520, 530, 540, 550 révisées) ; arrêté du 27 juillet 2023 (NEP 510, 560, 620, 730) ; arrêté du 28 décembre 2023 (renumérotation au 1er janvier 2024).
• Code de commerce, partie législative : art. L. 820-14, L. 821-11, L. 821-28, L. 821-53, L. 821-60, L. 821-61.
• Code de commerce, partie réglementaire : art. R. 821-180 ; code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes (annexe 8-1), art. 7, 10 et 23, dans sa rédaction issue du décret n° 2026-176 du 11 mars 2026.
• Ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945, art. 21 (secret professionnel de l'expert-comptable).